2;规范》；2010年4月26日，上述有关?= 96;门又联合发布了企业= 内部控制配套指引，= 0174;而标志着中国企业??= 9;部控制法制化体系已= #21021;步形成，中国企业= 312;内部控制制度建设方= ;面取得了决定性成果#= 12290;随着《基本规范》?= 50;其配套指引的颁发实= 施，社会各界对中国= 0225;业内部控制的实务??= 7;展及其现实效果寄予= #20102;很高期望，认为这= 159;中国版萨班斯(SOX)法案，其规定#= 30340;细化程度和与现实?= 40;贴近，远胜于美国萨= 班斯法案，对中国企= 9994;建立健全内控制度??= 7;而推进全面风险管理= #23454;践具有巨大的促进= 316;用，可以为中国企业= ;走向国际提供安全保#= 38556;。但无可否认，《á= 22;本规范》及其配套指= 引只规定了中国企业= 4314;立内控制度的基本??= 7;则、目标、框架及主= #35201;控制环节和相应核= 515;控制点，如何从宏观= ;上有效地促进并引导#= 20225;业提高内控水平，?= 24;必须建立一系列规范= 统一、具体明确、简= 6126;实用的《企业内部??= 1;制评价制度》，借以= #30563;促企业尽快务实地= 314;立健全并持续改进内= ;部控制制度。但至目#= 21069;，如何建立中国企?= 94;内部控制评价制度，= 理论与实务界仍有诸= 2810;不同的看法。本文??= 7;门探讨中国企业内部= #25511;制评价制度的基本= 694;架及模式，期望为深= ;化这一领域研究提供#= 19968;些思考。 作者的基本#= 266;点是，《中国企业内= ;部控制评价制度》采#= 21462;何种制定模式并不?= 25;要，不论是政府主导= ，还是民间自律，或= 6159;政府与民间共同努??= 7;，其目的都是一样的= #65292;为了满足全社会范= 260;内评价一个企业内控= ;制度是否有效及其水#= 24179;的需要。至于这种?= 80;价制度是否具有权威= 性，并不取决于由谁= 0027;导制订颁发，而取??= 5;于该制度是否真正地= #25235;住了中国现阶段企= 994;内控所应关注的问题= ;及层面。 二、研究的= 522;本问题与理论前提 本项研究试= 270;对以下三个问题提出= ;我们的看法。 (一)内= 部控制评价的范围界= 3450; 放眼国际，= 377;关内控评价的范围有= ;两大口径。 1.财务报表内#= 37096;控制口径 这是审计界= 844;认的做法。也可以说= ;是审计职业对内控评#= 20215;制度的一大贡献。?= 25;种做法在全球范围内= 得到较大的认可，以= 3267;于震撼世界的美国SOX法案404条= ;款，即“管理层对内部= 控制的评价”也置于?= 0;强化财务信息披露”要点之下，很= 显然，这种意义上的= 0869;部控制仅是为了保??= 7;财务信息披露质量而= #23384;在的。其后，根据SOX法案成立的PCAOB(美国公众公司?= 50;计监督委员会)在实施SOX= #27861;案302与404条款= ;时，沿袭了内部控制#= 21363;财务报告内部控制?= 40;说法，其制定的2号准则及其后??= 7;充修改的5号准则中，明??= 0;“内部控制评价= 就是对财务报告内部= 5511;制有效性作出评价”。美国证券委= 员会(SEC)在“最= #32456;规则”中，就内部控= 制为什么定义为“财务报告内部= 控制”作出了详尽说= 明，最终得出了这样= 9968;个不算严谨但可以??= 2;解的解释：“财务报告内部= 控制”这一术语是公= 司和审计师普遍使用= 0340;术语，在日常生活??= 3;，内部控制就是财务= #25253;告内部控制，也充= 998;体现了SOX法案的立法目= 340;。SEC一再申明，根= 454;SOX法案404条= ;款所引发的内部控制#= 38382;题，仅是指财务报×= 78;内部控制，而不包含= COSO定义中与公司= 2463;营和效率及公司遵??= 2;适用的法律法规有关= #30340;内容。历史地看，= 001;于内部控制这一术语= ;首先出自会计行业，#= 23613;管内部控制在实践?= 13;往往会超越公司会计= 职能，但事实上能说= 8165;楚的内部控制概念??= 2;可能只在会计行业内= #37096;，以至于可以认为A= 292;内部控制只是财务报= ;告内部控制的简称，#= 35762;内部控制肯定针对?= 30;务报告而言，离开了= 财务报告领域，内部= 5511;制的概念难以成立?= 0;如此而言，COSO的内部控制定= 0041;似乎一开始只是存??= 2;于理论上的一个界定= #65292;在实践中至今未得= 197;存在。 2.全面内部控#= 21046;口径 这种理论源= 110;著名的1992年COSO报×= 78;，完整的内部控制应= 涵盖“财务报告、经= 营业务及遵纪守法”三方面。如上= 所述，虽然COSO报告在内部控= 1046;领域已是一个里程??= 5;式的文件，并得到理= #35770;界与实务界包括立= 861;者们的普遍认可，但= ;这种全口径企业内部#= 25511;制制度未能在实践?= 13;形成成型的标准模式= ，因此可以认为COSO框架更多的是= 0026;人们引用，而远未??= 2;用。造成这种局面，= #21487;能与我们习惯地认= 026;财务报告内部控制可= ;以评价，而除此之外#= 30340;内部控制尽管实践?= 13;很重要，但从社会层= 面统一评价却很难形= 5104;可比较和计量的标??= 4;直接相关。但是，现= #22312;看来这种说法和担= 515;是难以服人的。撇开= ;内控范畴，现有的管#= 29702;实践也充分证明上?= 48;理由，即除财务报告= 以外的公司活动全社= 0250;难以统一评价的说??= 1;是不能成立的。例如= 17;，以使企业、政府及= 其他组织可以用来评= 0272;各自的质量改进活??= 0;的成效；通过提供获= #22870;组织是为何变革其= 991;化并实现了卓越绩效= ;的详细信息，为其他#= 24076;望高质量的组织提?= 79;具体的指导”中发挥了显著= 作用。美国国家质量= 2870;创立之初，仅针对??= 6;造业，后扩大到服务= #19994;和小企业，以至于= 307;疗和教育机构、军队= ;、政府机关等均纳入#= 35780;奖范围，几乎成了?= 68;项无所不包对美国各= 界均产生重要影响的= 2870;项。其评价准则已??= 4;为美国乃至世界的“卓越绩效准则= ”(Perance Excellence Criteria)。其= ;评价内容包括领导、#= 25112;略策划、顾客市场z= 89;测量分析与知识管理= 、人力资源、过程管= 9702;、经营结果七个方??= 4;，总计1000分。这中间有= 0456;当一部分评价内容??= 1;是人们习惯意义上一= #20877;认为难以计量与评= 215;的领域：非财务领域= ;。既然如此复杂、千#= 24046;万别的质量能统一?= 80;价，那么，作为企业= 都必需的内部控制，= 1363;使超越财务报告范??= 0;，为什么不能纳入社= #20250;评价范围呢？按我= 204;的观点，固守财务报= ;告内部控制的观点去#= 30830;定内部控制评价的?= 93;界，人为地削弱了内= 部控制评价的社会功= 9992;，混淆了作为企业??= 9;部控制评价这一社会= #21046;度，与财务报告内%= 096;控制鉴证这一审计制= ;度的界限。我们的观#= 28857;，只有树立全口径?= 69;部控制评价的理念，= 才能在中国社会经济= 1457;展中真正地发挥内??= 6;控制评价制度的积极= #20316;用。令我们欣慰的= 159;，《企业内部控制评= ;价指引》在发布时采#= 32435;了全口径评价意见z= 90; (二)内= 部控制评价的要点(内容) 这是目前争#= 758;很大但几乎是谁也说= ;不清楚的一个话题。#= 26377;两种绝然不同的思ū= 35;。 1.框架式评价 这种评价对= 869;部控制按其基本结构= ;建立规范统一的评价#= 27169;式，确定评价要点z= 90;这种认识的代表观点= 就是COSO框架。即按COSO五要素及其各要= ;素的主要内容建立评#= 20215;框架。这种观点在?= 69;际范围内得到较多认= 同。但是，任何理论= 5266;点及法律制度是否??= 5;正合理，不能简单地= #30475;得到多少人的赞成= 110;反对，而应该聚焦其= ;具体实施的效果及人#= 20204;在实践中所作的现ê= 54;选择。即使在美国，= COSO框架也没有真= 7491;解决内部控制评价??= 2;题。美国管理会计师= #21327;会在SOX法案实施4= 年后即2006年7月，= 曾就COSO框架是否成为= 0869;部控制评价标准模??= 5;作了一项调查，围绕= 844;业界，较为共识的看= ;法是，CPA很难明确肯定= 182;们的工作具备了总结= ;出COSO1992框架中5个要素相关组成部分= ;是否正常运作的具体#= 26631;准，以至于对一个?= 44;司内控总体是否有效= 实难作出明确判断。SEC在2006年7月11日发#= 24067;的概念解释中对此ü= 15;认，COSO1992框架本身不足= ;以保证管理层对财务#= 25253;告内部控制(ICOFR)有效性作出一= 致的评价：“虽然COSO#= 26694;架提供了一个包含?= 69;部控制要素和目标的= 整合框架，但它不够= 5814;细，没有提供管理??= 8;按照这一框架评估公= #21496;的ICOFR有效性时应采#= 21462;的具体步骤。因此?= 92;我们认为COSO框架不是具体= 1015;举如何实施ICOFR有效性评估的#= 25351;南”。这表明，试= 图以COSO框架作为设计= 0869;部控制评价要点的??= 0;法，实践中已陷入困= #22659;。问题关键在于，= 869;部控制5要素下究竟应??= 3;括哪些具体内容，恐= #24597;是一个很难找到对= 840;世界所有企业都适用= ;的统一模式。在中国#= 65292;国有资产监督管理?= 96;员会课题组曾对中国= 企业内部控制基本框= 6550;提出了“12345”模型，即1个目标：提高??= 3;营效率和效果；2大类责任主体??= 6;董事会和管理层；3条建设主线：??= 5;理结构、财务控制和= #19994;务控制；4项基本要求：??= 1;流程、强支撑、高授= #26435;、大监督；5种保障措施：??= 3;善支撑环境、加强风= #38505;管理、完善制度流= 243;、促进信息沟通、提= ;高监督能力。但总的#= 30475;来，这种概括过于?= 75;号式，作为教科书内= 容宣传可以，但作为= 9968;个指导企业内控制??= 0;建设的框架显然失之= #27010;括，不够实用，加= 978;其内容前后之间重复= ;，在逻辑条理性方面#= 23384;在先天不足，因而?= 56;难形成对指导企业内= 部控制制度建设真正= 0855;有实在促进、示范??= 7;义的框架内容，更妄= #35770;便于评价分析。 2.应急式评价 这种评价按COSO5要素，分析各#= 35201;素在现阶段中国企?= 94;存在的主要、突出问= 题，以这些问题作为= 5780;价的重点，形成评??= 5;要点框架。这种做法= #30340;理由，既然我们很= 590;勾画出一个评价企业= ;内部控制的规范模式#= 65292;那么不如按大家熟÷= 13;的内部控制5要素，分析我??= 9;企业在5个内部控制要??= 2;方面存在的突出问题= #65292;把这些问题定义为= 487;理解、可计量和可检= ;验的评价标准，可以#= 20316;为中国现阶段企业?= 69;部控制评价的主要内= 容。建立这样的社会= 4615;企业内部控制评价??= 6;度，可以唤起全社会= #23545;企业内部控制薄弱= 615;节的极大关注，可以= ;为中国企业在内部控#= 21046;方面应予披露哪些?= 49;息提供一个非常有用= 的框架标准，可以引= 3548;企业自觉地改进内??= 6;控制。经过一段试行= #65292;若从全社会角度看A= 292;这些内部控制的薄弱= ;环节普遍得到改善，#= 21017;必将大大提高整个?= 25;业内部控制的水平。= 此时，再针对企业内= 7096;控制的新的薄弱环??= 0;，调整改进内部控制= #35780;价内容，如此不断%= 325;复，则必然会使中国= ;企业内部控制处于一#= 31181;持续改善的状态中z= 90;这正是我国建立内部= 控制评价制度的目的= 5152;在！这样的思路有??= 4;方面理由：其一，问= #39064;容易找，评价重点= 909;确定；其二，评价能= ;抓住要害，切中中国#= 20225;业内控软肋，可以?= 57;挥内部控制评价快速= 提升中国企业整体内= 5511;水平的作用，也可??= 3;于陷入美国一揽子评= #20215;内控成本过大，导!= 268;社会各方难以接受从= ;而严重削弱内部控制#= 35780;价制度重要作用的?= 81;足，更重要的是这样= 做可避免中国企业内= 7096;控制评价流于形式??= 0;。这些评价要点的确= #23450;，必须遵循建立内%= 096;控制评价制度的基本= ;要求。对此，美国SEC规定，一个合$= 866;的内部控制评价标准= ;必须满足以下条件：(1)没有偏见；(2)允许合理地定性= 和定量分析公司的内= 7096;控制；(3)足够完整，没= 377;忽视改变公司内部控= ;制有效性结论的任何#= 37325;要因素；(4)与对财务报告= 869;部控制的评估有关。= ;加拿大特许会计师协#= 20250;对此的原则是：可?= 02;解，以避免该框架的= 潜在不同使用者对其= 0316;出显著不同的理解?= 0;借鉴这些现成原则，= #30830;定中国企业内部控= 046;评价要点的具体内容= ;就不再是难题。中国#= 26368;终发布的《企业内?= 96;控制评价指引》，形= 式上采纳了框架评价= 4847;见，但又要求重点??= 1;注主要风险点，这似= #20046;又体现了问题式(应急式)= 5780;价的特点。 (三)内= 部控制评价方法 这方面理论= 982;实务界均有大量的探= ;索和经验做法。总体#= 20998;析，有以下两种不×= 16;的方法： 1.寻找重大缺#= 38519;法 内部控制评= 215;究其实质就是尽一切= ;可能去寻找或发现公#= 21496;存在有可能影响内?= 96;控制目标实现的各种= 问题，即重大缺陷或= 3454;质性漏洞。传统的??= 7;计正是按此思路进行= #30340;。若履行了各种必#= 201;的审计程序和方法后= ;，仍未发现企业有重#= 22823;控制缺陷，那么可?= 70;同该公司的内部控制= 为其目标的实现提供= 0102;合理保证。但这种??= 1;法主要解决了审计师= #22312;内部控制评价中的$= 131;任问题，对于具体企= ;业借以改善内部控制#= 30340;指导作用却非常有?= 80;。我们认为社会性的= 内部控制评价制度，= 9981;只是为了强化CPA对企业内部控= 046;的审计责任，更主要= ;是为了动态监控企业#= 20869;部控制制度的运行÷= 73;况，及时发现问题，= 并提醒企业加以改善= 5307;公司也可以利用评??= 5;框架进行自我评估，= #20197;不断优化内部控制= 046;度。显然，寻找重大= ;缺陷的内部控制评价#= 26041;法，不足以全面实?= 16;以上目标。 2.常规透视法 内部控制评= 215;就是针对企业内部控= ;制存在的突出、主要#= 38382;题及其必须做到方?= 54;，作出全面评估，借= 以快速改进和全面提= 9640;各企业的内部控制??= 0;平。相当于一个人的= #24120;规体检，内部控制#= 780;价是对法人组织健康= ;状况的常规检查。如#= 27492;，内部控制评价的?= 41;法就必须是常规透视= 式的全面评价法。为= 7492;，应赋予各主要问??= 4;不同的标准分值，每= #20010;问题项分为不同的= 366;态，并对问题及不同= ;状态作出明确、具体#= 21487;复查的定义与标准?= 92;例如无制度无做法为= 0，有制度且合??= 2;并得到有效执行为5，有制度不够??= 1;全未执行为1，制度健全但??= 0;得到执行为2，无制度但有??= 2;动为3，制度不够健??= 0;但得到执行为4，从而便于计??= 7;汇总和分析，可满足= #31038;会对各企业内部控= 046;水平作出评价及各企= ;业对自身内部控制制#= 24230;作出自我评估的需?= 01;，从而在全社会形成= 如何评价并区别一个= 0225;业内部控制制度优??= 5;的共识。从已发布的= #12298;企业内部控制评价= 351;引》来看，中国企业= ;内控评价似乎将实行#= 33258;我评估与社会评价?= 56;结合的做法，如此评= 价方法将需要解决常= 5268;透视规范结构问题?= 0; 三、中国企= 994;内部控制评价要点研= ;究 如何确定中= 269;企业内部控制评价的= ;基本要点是中国企业#= 20869;部控制评价制度的?= 80;心内容，也是本项研= 究的难点。本文试图= 6890;过案例分析的方法??= 9;决这一难题。 (一)研= 究设计 1.选择案例 选择案例是= 696;例研究中一个重要而= ;必不可少的步骤。根#= 25454;本研究的目的，成?= 26;我们研究对象的是出= 现问题的企业，具体= 4920;现为：经营管理混??= 1;，经济效益低下；会= #35745;造假，财务报告严%= 325;失真；企业违法违规= ;等。案例选择数量上#= 65292;为了能使案例研究?= 56;全面、更有说服力，= 提高案例研究的有效= 4615;和增加研究结论的??= 2;适性，本文采用了多= #26696;例研究，通过案例= 340;反复验证归类分析得= ;出研究结论。 2.数据搜集与#= 26679;本 本文以二手$= 164;料为主要数据来源。= ;通过翻阅和网络搜索#= 12298;财经》、《21世纪经济报道z= 99;、《第一财经日报》= 自创刊以来至2008年底的所有文= 1456;，对其中报道的出??= 6;问题的案例企业进行= #20102;初步搜集，并对企= 994;名称进行编码。之所= ;以选择这三份期刊或#= 25253;纸是因为其有较高?= 40;影响力和覆盖面，具= 有代表性和权威性。= 6681;据2009年6月财= 经类报纸广告媒体排= 1517;前十强监测，《21世纪经济报道z= 99;和《第一财经日报》= 分别以市场份额27.54％和13.85= 5285;位居第一和第二。??= 0;根据2009年3月财= 经类杂志广告状况排= 1517;前十，《财经》杂??= 5;以市场份额17.40％稳居榜首。#= 22312;此基础上，为了更?= 27;一步了解案例的详细= 情况，我们进行了更= 8145;入的数据搜集。通??= 7;百度、Google等搜索引擎和= #20013;国期刊全文数据库= 628;索与每个企业案例相= ;关的尽可能多的新闻#= 25253;道和研究性文章。?= 49;息主要来自新浪财经= 、和讯网、全景网等= 6130;经类网站。不同渠??= 7;的信息只有相互印证= #25165;被采纳。通过这样= 340;样本收集，保证了案= ;例样本信息全景、动#= 24577;、细节化和尽可能?= 95;实可靠，为案例研究= 的可靠性和有效性提= 0379;保障。最终我们得??= 0;112个样本企业。 3.案例研究的#= 20449;度与效度 案例研究与= 854;他研究方法，如大样= ;本定量研究相比，其#= 30740;究的信度和效度一?= 52;受到质疑，因此如何= 保证案例研究的信度= 1644;效度，是案例研究??= 0;重点。我们试图通过= #20197;下措施来提高研究= 340;信度和效度：(1)对同一案例现#= 937;采用多种手段进行研= ;究，通过多种数据的#= 27719;聚和相互验证来确?= 48;新的发现，避免由于= 编写案例作者本人的= 0559;见而影响案例的可??= 2;性。(2)实行团队研究= 290;案例搜集和数据分析= ;采取了多人研究团队#= 30340;形式，以捕获尽可?= 21;多的信息为研究结论= 作证，团队中的每位= 5104;员都参与数据分析??= 2;通过讨论和相互复核= #21518;得出一致结论从而= 943;少研究者个人的偏见= ;和主观性。 首先对案例= 469;源的可靠性进行了如= ;下的检验。我们选择#= 30340;案例来源——三家财经类= #23186;体在企业报道方面A= 292;媒体是否关注中国企= ;业发展，是否积极参#= 19982;了中国企业的重大?= 32;闻事件的报道？我们= 查阅了2001年到2008?= 80;《中国企业管理年鉴= 》的每年大事记，运= 9992;系统抽样的方法抽??= 2;了103件大事，并在= 298;财经》、《21世纪经济报道z= 99;、《第一财经日报》= 中搜索103件大事中被媒= 307;报道过的大事，再按= ;年列出大事数目和被#= 23186;体报道的大事数目?= 92;三家媒体对中国企业= 大事件的报道达36.9％（见表= 1）。 其次是验证= 696;例样本的可靠性。案= ;例研究样本的选择需#= 35201;遵循随机抽样(或统计抽样)原理，同时又必??= 5;遵循目的性抽样(或理论抽样)原则，使案例本??= 3;具有足够的代表性。= #25105;们认为，上述三个= 186;体对企业问题披露本= ;身已足以满足随机与#= 30446;的性抽样的要求。?= 94;慎重起见，我们还进= 行了下述补充性检验= 2290; 我们从时间= 644;关键事件两个重要的= ;分析维度，对选择的#= 26696;例样本是否覆盖了?= 13;国企业近十年来的发= 展轨迹，是否记录了= 6739;大地影响了中国企??= 4;发展轨迹的关键事件= #65292;借以对企业案例是= 542;具有足够的典型性和= ;代表性作出判断。 从时间维度= 469;看，112个样本案例样= 412;企业问题暴露的时间= ;历经我国经济体制改#= 38761;的第三阶段，我国?= 38;会主义市场经济体制= 从初步建立到逐渐完= 1892;，中国企业逐步建??= 5;与完善现代企业制度= #30340;过程。尤其是2001年以后的案例= 7604;较集中，具有很强??= 0;现实意义和时代特征= #65288;见图1）。 从关键事件 = 500;度来看，受《财经》= ;、《21世纪经济报道z= 99;、《第一财经日报》= 三家媒体同时关注的= 6696;例事件比例高达31.25％，一半以上#= 30340;事件受两家媒体的?= 51;注。82.14％的事件以深#= 24230;的专题报道的形式?= 86;现，50％的事件三家?= 86;体对其进行了后续详= 细的跟踪报道。由此= 1487;见，这些事件在当??= 2;具有较高的新闻价值= #21644;典型意义。我们关= 880;了近年来中国企业发= ;展轨迹中具有较大影#= 21709;力和典型意义的关?= 90;事件。诸多知名企业= 破产倒闭、企业违法= 6829;规的大案要案、受??= 7;监会查处的上市公司= #26696;件、造成重大经济= 439;失的事件等，这些事= ;件在这三家媒体中都#= 26377;程度不同的关注和ü= 53;道，这表明这三家媒= 体反映的企业问题，= 3545;整个中国企业而言??= 5;有一定的代表性（见= #34920;2）。 4.问题归纳与#= 25968;据分析 问题归纳与= 968;据分析是对案例企业= ;的内部控制失败进行#= 32771;察。由于内部控制?= 49;息分布比较零散，并= 且内部控制的内容不= 9968;定会直接用“内部控制”或“内控”等字眼来表述，故本#= 25991;对新闻报道和研究?= 15;文章的内容采取了手= 工统计的方式。 我们根据COSO框架的5= 个基本要素结合《基= 6412;规范》的要求确定??= 2;内部控制失败的5个主范畴，即??= 1;制环境、风险评估、= #25511;制活动、信息沟通= 289;监督检查。对于每个= ;主范畴下的子类，并#= 27809;有采用COSO的《内部控制—整合框架》下= 卷“评价工具”提供的子类别，#= 36825;是由于我们研究中?= 69;企业内部控制时首先= 碰到了内在具体构成= 9982;西方概括的类别不??= 3;一致的难题，在此情= #26223;下，我们以中国企= 994;自身的内控实务结构= ;为标准。 首先对资料= 316;出记录和整理，建立= ;案例研究的资料库。#= 25105;们根据之前的案例?= 25;业的编码，对每个企= 业建立单独的信息库= 5292;其中包括搜集到的??= 2;有与此企业的案例相= #20851;的所有新闻报道、= 740;究性文章、网页信息= ;等。其次，研究者对#= 36164;料库中的数据信息?= 27;行浏览，对其中叙述= 的内部控制问题进行= 5968;据细分。对所有新??= 5;报道、研究性文章、= #32593;页信息中的叙述进;= 892;逐条摘录，归结为具= ;体的问题表述。然后#= 35774;计出一系列的类目?= 45;相同或相似的问题表= 述进行合并，最终得= 0986;问题的主要类别和??= 6;项。在合并归类过程= #20013;，研究者经过不断= 604;较，不断整理原来的= ;问题表述和修改初始#= 31867;目设计。通过这种?= 81;断归类整理，使各项= 问题定义及类目逐步= 8165;晰稳定，从而为我??= 4;归纳中国企业内部控= #21046;基本要素下各子项= 450;义提供了极大便利。= ;当再没有新的数据能#= 36827;入现存的类目，则?= 20;明现有的问题归类定= 义框架已基本定型，= 0013;国企业内部控制各??= 2;本要素所含各主要子= #39033;的具体结构具备了= 968;个稳定的模式。 (二)案= 例背景 样本案例遍= 067;各个行业，制造类企= ;业占大多数，总共61家，比重占到54.46％。出现这种#= 24773;况的主要原因是制?= 96;业本身的概念范围比= 较大，包括汽车制造= 9994;、家电制造业、食??= 7;制造业等等。其他行= #19994;企业主要涉及金融= 994;、电子信息技术、交= ;通运输业、农林牧副#= 28180;、批发和零售业等z= 90; 在地区分布= 978;，沿海发达地区的企= ;业占多数，尤以广东#= 20225;业数目为最多，达28家。 在所有制结= 500;方面，国有企业占到= ;54.46％，民营企业#= 27425;之，占33.92％。案例样本#= 20013;，国有企业数量较?= 10;，而其它所有制结构= 的企业较少，这在一= 3450;程度上影响了案例??= 9;本对全部中国企业的= #20195;表性。这主要是由= 110;大部分杂志都是更关= ;注大案要案，关注大#= 20013;型企业，而对中小?= 25;业问题的关注相对较= 少。然而，由于内部= 5511;制评价指引也是先??= 2;大中型企业施行，这= #26679;，我们的案例还是= 96;53家。 以上案例背= 223;及研究过程保证了我= ;们研究结论的相对可#= 38752;性。 (三)研= 究结论 通过对1= 12个案例的相关信息#= 30340;收集与分析，我们?= 57;现中国企业内部控制= 存在的突出问题如表3，由此可得到??= 3;国企业内部控制评价= #21046;度要点的基本框架= 290; 从表3= #20013;我们可以看出，在= 511;制环境、风险评估、= ;控制活动、信息沟通#= 12289;内部监督这五要素?= 78;，出现问题的案例数= 量分别为72、67、61、73、37。这= #35828;明我国企业在内部= 511;制的各个方面都存在= ;着许多问题和缺陷。#= 20107;实上，内部控制的×= 08;个要素之间是相互联= 系、相互影响的，我= 0204;不能孤立地看待每??= 0;要素中出现的问题，= #22914;果在某个要素中出= 616;了问题，必然说明其= ;他要素中也存在问题#= 12290;下面我们深入到每?= 68;个要素，对统计结果= 作必要说明。 1.控制环境 控制环境是= 869;部控制的关键，是其= ;他四个要素的保护伞#= 65292;如果没有一个有效?= 40;控制环境，其他四个= 要素无论质量如何，= 7117;不可能形成有效的??= 9;部控制。目前在样本= #20013;有72家企业控制环?= 59;存在缺陷，是五要素= 中问题较严重的方面= 5292;存在的主要问题有??= 6; (1)公司治理结= #26500;不完善。表现为： = 929;东大会的制度、功能= ;缺失；董事会机制不#= 20581;全，不能对企业重?= 23;事项审议、审批；独= 立董事形式化，无法= 1457;挥保护股东利益、??= 2;经理层相互制衡的作= #29992;；大股东与企业没= 377;实现资产、人员、财= ;务的分开，关联交易#= 19981;规范。 (2)组织结构不= #20581;全，组织框架未能= 385;足内部控制机制运作= ;、企业监控需要的职#= 33021;。表现为：内部控?= 46;体系中的组织架构混= 乱，管理控制体系缺= 2833;；部门职责没有明??= 0;，部门间缺乏制衡关= #31995;；关键性岗位与重#= 201;岗位缺乏制衡。 (3)缺乏对经理= #23618;的制衡约束机制。;= 920;现为：经营者大权独= ;揽，权力膨胀，缺乏#= 21046;衡与约束；缺乏规?= 39;的决策机制与流程，= 一把手独断专行，决= 1574;随意性加大；缺乏??= 5;经理层的监督评价机= #21046;，经理层不能尽职= 613;责，高效率运作。 (4)员工控制主= #35201;表现为人力资源政= 574;不尽合理和有效。表= ;现为：由于员工手册#= 12289;岗位职责没有明确?= 10;培训的缺失，员工对= 禁止事项及自身职责= 6435;限不明确；员工缺??= 7;岗位胜任能力；激励= #26426;制不公平不合理； = 771;核机制不合理不明确= ;。 我们发现，= 982;西方国家股权结构极= ;为分散的情况不同，#= 25105;国上市公司存在较?= 26;严重的“一股独大”现象。一股独大#= 30340;一个后果是，控股?= 29;东操纵公司的股东大= 会、董事会和监事会= 2290;我国企业还有明显??= 0;内部人控制现象，常= #24120;集控制权、执行权= 644;监督权于一身，并有= ;较大的任意裁量权。#= 38271;期以来，我国一些?= 25;业的董事会与经理班= 子重合，董事会大体= 1561;于经理层，上市公??= 6;的董事长和总经理一= #20154;兼任，在这种所有= 435;、决策权与经营权高= ;度统一的情况下，“一言堂?= 1;现象严重。股东大#= 20250;、董事会、监事会?= 40;职责分工不明，往往= 成为橡皮图章，形同= 4394;设。在这种情况下??= 2;控股股东或少数人就= #33021;控制整个公司，为= 102;控股股东或管理当局= ;的利益，损害广大股#= 19996;的利益，缺乏必要?= 40;约束。即使有独立董= 事，但大多数独立董= 0107;由于关系、时间、??= 4;力及信息方面原因，= #26080;法发挥真正的作用A= 292;“花瓶”现象较严重。我们认#= 20026;，内部控制的核心?= 59;制衡。而有效的公司= 治理结构就是，在股= 9996;大会、董事会、监??= 7;会和经理层之间合理= #37197;置权限、公平分配= 033;益，以及明确各自职= ;责，建立有效的监督#= 21644;制衡机制，从而实?= 16;公司的多元化目标。= 因此公司治理中的制= 4913;机制是促使内部控??= 6;有效运行、保证内部= #25511;制功能发挥的前提= 644;基础，是实行内部控= ;制的制度环境。 2.风险评估 风险评估是= 225;业内部控制的前提。= ;企业只有适当识别、#= 35780;估与企业发展目标?= 56;关的风险，才能确定= 风险控制点与风险应= 3545;措施，通过内部控??= 6;活动将风险控制在企= #19994;可接受水平之内。= 174;案例统计结果来看，= ;我国企业在风险评估#= 26041;面明显存在不足，?= 68;多企业的内部控制还= 停留在查错防弊阶段= 5292;将主要精力放在细??= 7;的控制上，却忽视了= #20225;业的重大风险。案= 363;企业反映的问题包括= ;以下几个方面：(1)公司对战略层= 754;的风险没有进行足够= ;的预计，在执行战略#= 26102;没有对风险进行有?= 28;的控制；(2)公司对一般经!= 829;活动和业务过程中的= ;风险缺少适当的评估#= 26426;制；(3)公司在投资新= 033;目、并购其他公司时= ;，缺少规范、适当的#= 39118;险评估机制；(4)公司缺乏加强= 592;工风险意识的制度和= ;渠道，员工不明确自#= 36523;的风险管理职责；(5)公司缺少风险= 044;警机制，包括财务预= ;警机制和经营预警机#= 21046;；(6)公司缺少正式= 340;突发危机处理机制。= ;其中，第一个问题最#= 20026;严重，共涉及37个案例，而战?= 53;风险评估恰恰是风险= 评估中最为根本、最= 0026;关键的方面。这说??= 6;，在我国企业的内部= #25511;制中存在着非常严%= 325;的舍本求末现象。在= ;我们的案例中比较常#= 35265;的一种情况是，企?= 94;在实行扩张战略时，= 没有对外部市场因素= 1644;企业自身因素进行??= 5;分、适当的评估，没= #26377;确定相应的风险承= 463;水平，盲目、过度地= ;扩张和多元化，导致#= 20225;业高额负债、资金?= 08;转困难，甚至出现了= 非法占用上市公司资= 7329;的情况，如三九集??= 2;、中国轻骑集团等。= #36824;有一些案例企业，= 687;大中电器、永久自行= ;车等，则是在执行公#= 21496;战略时，没有去积?= 97;识别市场环境的变化= ，在竞争对手纷纷采= 1462;扩张战略、推出新??= 5;品的时候安于现状，= #27809;有及时调整自身的 = 463;营战略，最终只能接= ;受市场份额大幅下降#= 12289;甚至被收购的命运z= 90; 3.控制活动 控制活动是= 869;部控制的主体内容，= ;企业通过设计、执行#= 25511;制活动措施，将各?= 10;风险控制点上的风险= 降至企业的可接受水= 4179;。从案例统计结果??= 9;看，我国企业控制活= #21160;方面的问题具体包= 324;：(1)存在控制的空= 333;点或盲点，即有些业= ;务领域未建立必要的#= 20869;控制度，或未纳入?= 69;部控制制度中，一些= 企业有内控“特区”；(2)授权审批制度= 981;完善，审批权限过于= ;集中；(3)没有有效的岗= 301;牵制制度，岗位职权= ;缺乏真正有效的制约#= 65307;(4)应收账款、存$= 135;等资产管理混乱，缺= ;乏控制；(5)对经济业务缺= 569;独立、有效的复核程= ;序；(6)对子公司的管= 702;缺少适当的控制措施= ;；(7)领导“= 9968;支笔”审批制度与内= 控要求相悖，往往导= 3268;滥用审批权。这七??= 0;问题，又可以主要归= #32435;为两个方面。第一= 010;方面是对业务流程缺= ;少相应的控制程序。#= 27604;如长虹在2004年计提的巨额= 4212;收账款减值准备，??= 5;源于针对应收账款的= #30456;关控制活动没有得= 040;有效执行。长虹的交= ;易对象——APEX公司并没?= 77;通过公司的信用评价= ；而且在出现应收账= 7454;回收风险时，长虹??= 3;没有及时采取应对措= #26045;，而是继续与客户= 132;易。第二个方面是权= ;责分配不当，权力缺#= 23569;有效的制衡。我们?= 96;例中较常出现的一种= 情况是权力过于集中= 0110;个人手上，而这个??= 4;往往是企业的总经理= #12289;财务经理等高级管= 702;人员，缺少相应的监= ;督、制衡岗位。我们#= 20197;三九集团为例：赵?= 32;先在担任三九集团董= 事长时，身兼党委书= 5760;、董事长、总裁和??= 8;席执行官四职，几乎= #25152;有的业务项目都要 = 463;过他的审批，而没有= ;相应的岗位对审批过#= 31243;和结果进行监督，?= 25;样既使得整个企业运= 营效率低下，又使得= 6213;新先在审批时可以“肆意妄为”，最终导致了“健康城案”的发生。我国企#= 19994;要想健全内部控制?= 46;度并使其有效执行，= 必须先从这两方面入= 5163;，不仅要对企业经??= 9;管理的所有部门、业= #21153;领域实行全方位的= 377;效控制，使企业的各= ;项经济活动全部处于#= 25511;制之下，并且要对?= 80;权审批、资金管理等= 重要方面和环节实行= 7325;点控制。面的控制??= 2;点的控制有机结合，= #25165;能使内部控制活动= 034;利运行。 4.信息与沟通 信息与沟通= 159;企业应对情况改变、= ;保证控制有效的“神经系统”，良好的信息沟#= 36890;有助于提高内部控?= 46;的效率和效果。关键= 是要保证信息真实、= 7807;通及时。从案例来??= 5;，我国企业在信息与= #27807;通方面并不尽如人= 847;。在一些案例企业中= ;，信息系统无法保证#= 20225;业高层及时、准确?= 20;获得运营信息，而一= 线员工也不能及时了= 5299;高层的反应和决策??= 2;严重影响了企业的运= #33829;效率，如三株集团= 289;健力宝集团等。相当= ;一部分案例企业则是#= 26126;显对财务信息系统?= 70;乏有效的控制，不注= 重信息披露质量，忽= 5270;公司诚信，如银广??= 9;、杭萧钢构等。而在= #21478;外一些案例中，尽= 649;管理者获得了相关的= ;管理、财务信息，却#= 27809;有对这些信息予以?= 25;视，没有采取适当的= 反应和措施，如东航“返航”事件。从这些问题来#= 30475;，我国企业迫切需?= 01;建立起与自身组织结= 构和新兴市场相适应= 0340;管理信息系统与财??= 3;信息系统，同时，应= #35813;积极协调与投资者= 289;客户、员工、社会公= ;众乃至政府之间的关#= 31995;，从而使企业拥有?= 68;个良好的公共关系。= 从案例企业来看，信= 4687;方面的突出问题包??= 4;：(1)没有建立规范= 005;格的内部信息报告制= ;度，组织内部信息传#= 36882;缺乏基本质量要求?= 07;(2)财务报告系统 = 570;乏有效控制，信息披= ;露质量不符合法律法#= 35268;和规章制度的要求z= 90;沟通方面的问题包括= ：(1)员工的知情权= 410;得到应有的尊重和落= ;实；(2)与投资者之间 = 570;少有效的沟通制度，= ;投资者不能及时、确#= 20999;地了解公司情况；(3)与客户之间缺= 569;有效的沟通制度，不= ;能准确了解客户消费#= 20559;好，售后服务不完?= 92;；(4)没有公关危机= 788;理机制，没有设立新= ;闻发言人制度；(5)缺少与政府之= 388;的有效沟通机制；(6)没有对舞弊行= 026;明确界定，组织内部= ;缺乏制约并揭露舞弊#= 30340;制度。 5.内部监督 内部监督包= 324;持续性地日常监督以= ;及针对内部控制某一#= 25110;者某些方面的专项?= 17;督，它是企业内部控= 制活动得以有效执行= 0340;重要保障。我们研??= 0;中发现，共有37家案例企业在?= 69;部监督方面存在问题= 。从案例统计结果来= 0475;，问题主要集中在??= 7;下几个方面：(1)公司的内部审#= 745;职能残缺，内部审计= ;部门的独立性得不到#= 20445;证；(2)检查监督制度= 969;于形式；(3)内部审计人员= 312;检查监督的过程中与= ;管理层、出现问题部#= 38376;以及其他相关部门?= 70;乏有效的沟通反馈机= 制。从案例数量来看= 5292;在内部监督方面存??= 2;问题的企业大多缺少= #26377;效独立的内部审计%= 096;门，从而导致内部审= ;计职能的残缺。我们#= 30693;道，内部审计部门?= 59;内部监督的主体，只= 有其有效发挥职能，= 0869;部监督工作才能正??= 0;运行。而内部审计部= #38376;有效发挥职能的前= 552;便是保持其独立性。= ;在那些存在问题的案#= 20363;中，我们发现几乎?= 09;有内部审计的影子，= 或者内部审计受制于= 1649;理层，不能有效揭??= 6;企业运营、财务中的= #38382;题，无法实现其评= 215;、监督内部控制的职= ;责。以高新张铜为例#= 65292;该企业由于2007年与2008?= 80;上半年的业绩预告与= 实际情况存在重大差= 4322;，不得不再三修改??= 4;绩预测数字，最终爆= #20986;高达近3亿元的业绩亏??= 9;增加额，公司也到了= #30772;产的边缘。而导致$= 825;巨额亏损的原因，是= ;公司无法收回其关联#= 20844;司江苏张铜的应收?= 34;款。事实上，高新张= 铜与江苏张铜间大量= 0340;关联交易与资金腾??= 6;，皆是公司前董事长= #37101;照相与前财务负责= 154;沙晓红二人签字授权= ;，未提交公司董事会#= 25110;股东大会审议，也?= 10;及时予以披露。显然= ，内部审计从关联交= 6131;的业务过程到财务??= 3;告的披露，都没有发= #25381;应有的作用。如果= 844;司存在有效的内部审= ;计对公司应收账款以#= 21450;巨额关联交易进行?= 66;当的检查监督，那么= 高新张铜的“业绩变脸风波= ”相信也不会存= 在了。因此，企业应= 5813;明确内部审计机构??= 2;内部控制中的职责权= #38480;，充分保障内部审#= 745;在公司内独立地履行= ;职责。 四、研究贡= 486;与局限 本文的研究$= 129;献主要有以下三个方= ;面： (一)为= 内部控制评价和内部= 5511;制信息披露提供思??= 5; 建立完善内%= 096;控制评价和信息强制= ;披露机制是推进整个#= 20225;业内部控制体系建?= 74;的关键环节，是内部= 控制制度能否有效实= 6045;的关键要素。2001年安然事件后= 5292;美国颁布了SOX法案，强制要= 714;公众公司的管理当局= ;对内部控制做出有关#= 30340;保证，并提供经注?= 76;会计师验证的内部控= 制报告，内部控制信= 4687;披露由自愿转为强??= 6;要求。在我国，由于= #22312;内部控制进行评价= 102;缺乏统一的评价依据= ;和具体的操作性标准#= 65292;造成实际执行过程?= 13;企业进行内部控制自= 我评价时无所适从，= 8590;以出具评估报告，??= 4;而大大提高了自我评= #20272;的成本，这限制了= 649;理层自我评估的积极= ;性。同时企业对内部#= 25511;制自我评估在提高?= 44;司治理透明度和树立= 投资者信心的功能方= 8754;也认识不强。 本文建议建= 435;与完善内部控制信息= ;强制披露的机制，明#= 30830;内部控制信息披露?= 40;责任主体，提高内部= 控制信息披露相关要= 7714;的权威性和明晰度??= 2;加大监管力度，提高= #20449;息披露的有效性，= 851;键是有一套与适应我= ;国企业的内部控制评#= 20215;标准及相应细则，?= 26;管理层进行内部控制= 有效性评价和相关信= 4687;披露提供指引。而??= 2;文的研究结论为尽快= #24314;立我国内部控制评= 215;与报告的框架体系，= ;对于提高我国上市公#= 21496;内部控制评价及披?= 06;工作的规范性和标准= 化，深入推进我国内= 7096;控制建设，具有非??= 0;重要的意义。作为本= #39033;研究的继续，我们= 558;对28个问题作明确?= 40;定义，并明确每个问= 题的标准制度及流程= 5201;求，以为公司向社??= 0;公开自身内控制度的= #24314;立及运行状况提供= 495;正有用的指导，为中= ;国企业内部控制信息#= 25259;露制度的建设作出?= 05;们应有的贡献。 (二)为= 内部控制自我评估与= 0869;部控制监管提供依??= 4; 在当前我国= 340;经济环境和制度背景= ;下，企业内部控制有#= 35768;多问题值得关注，?= 69;部控制既有国际化问= 题，也有国家化问题= 5292;西方内部控制整体??= 4;架理论较为完善，其= #26435;威性得到世界公认A= 292;但是在中国的文化、= ;制度、经济、政治等#= 29615;境因素的影响下，?= 13;国企业的内部控制问= 题是否有其特殊性远= 6410;经过大量的实践检??= 4;，需要认真研究。内= #37096;控制评价与报告体= 995;的建设只有根植于我= ;国国情，才能具有较#= 24378;的适应力和生命力?= 92;因此本文利用严谨的= 案例研究方法，从微= 5266;层面近距离观察了??= 7;十年来中国大量出现= #38382;题的代表性企业，= 182;且在发展国外研究的= ;理论框架基础上，结#= 21512;中国企业的实践，?= 02;纳与总结了中国企业= 内部控制的最突出的= 8382;题。不难看出，我??= 4;的案例研究得出的内= #25511;评价框架与COSO评价框架有着= 4456;大的差别，这意味??= 8;简单地套用COSO评价框架对于= 0013;国而言结果可能是??= 1;会理想。我们总结出= #30340;框架，为中国企业= 320;展内部控制的自我评= ;估提供了一个起点，#= 26126;确了企业建立内部?= 11;制制度的“起步价?= 1;，各企业可以比评#= 20215;要求做得更全更好?= 92;但不能更差。同时，= 我们的框架也为中国= 5919;府在履行社会管理??= 3;职能时，对千差万别= #30340;企业内控作出统一= 005;格监管时提供一个务= ;实规范的标准框架，#= 20351;企业内控制度通过?= 19;府监管变得全社会范= 围内可比可管，从而= 5552;高整个中国企业的??= 9;部控制水平。 (三)为= 内部控制建设与完善= 5552;供方向 从研究结论= 469;看，由于起步较晚，= ;我国企业的内部控制#= 24314;设在环境方面、风?= 05;管理、控制活动、信= 息沟通和监控等方面= 0173;然存在许多缺陷，??= 9;部控制制度仍不完善= #65292;执行力度较弱，还= 384;在较为严重的失效问= ;题。因此，应该进一#= 27493;加强内部控制的环?= 59;建设、提高风险管理= 水平、完善控制活动= 1644;信息沟通、加大监??= 1;力度，本文的研究结= #35770;揭示了内部控制的= 361;出问题以及我国企业= ;现实与国际水平的差#= 36317;，为我国企业指明?= 02;在今后的内部控制建= 设中应该努力的方向= 2290; 尽管本研究= 312;研究过程中严格遵循= ;了案例研究的方法和#= 27493;骤，但仍然存在着?= 68;定的局限性，这些局= 限性限制着研究的效= 4230;与信度。 首先，在外%= 096;效度方面，我们的样= ;本虽然远大于以往案#= 20363;研究中的样本规模?= 92;但还是无法完全排除= 小样本研究的弊端，= 1363;当一个以小群体为??= 7;试对象得出的研究结= #35770;被应用于其他群体A= 292;或者较大的群体时，= ;其有效程度是难以测#= 37327;并令人信服的。因?= 92;，案例研究的外部效= 度大大下降。结论的= 6377;效性还有待大样本??= 9;围内的验证。 其次，在内%= 096;效度上，案例可以说= ;是一个真实的故事，#= 20854;中包含的信息极其?= 16;富，这对研究者把握= 重要情况，提炼概括= 0340;能力提出了更高的??= 1;求。案例研究的归纳= #19981;是统计性的，而是= 998;析性的，这必定使归= ;纳带有一定的随意性#= 21644;主观性。我们通过?= 42;队协作，较好地避免= 了个人偏见和在能力= 9978;的局限性，但是在??= 8;析过程中还是不可避= #20813;地带有一定的主观= 615;，这会对我们研究的= ;内部效度产生影响。 最后，在信= 230;上，本文采用多案例= ;进行研究，案例间可#= 33021;会是异质的，难以?= 45;案例进行归纳，造成= 信度上的不足。另外= 5292;由于数据较多以及??= 1;及的时间周期较长，= #22312;案例涉及的时间中A= 292;经济周期的波动可能= ;会对案例样本信息造#= 25104;影响。经济周期的?= 64;化对社会舆论的关注= 点会造成影响。经济= 9981;景气状态下和经济??= 9;的状态下人们的关注= #28857;不同：经济不景气= 340;状态下人们对内控的= ;关注更多，而经济好#= 30340;状态下人们对内控?= 40;关注少。因此，我们= 获取的案例样本信息= 1487;能和客观存在的状??= 7;存在偏差，可能会有= #20154;为缩小和放大的情= 917;发生，而这一因素是= ;研究中的不可控因素#= 65292;会影响我们研究的?= 87;靠性。 在规范的案= 363;研究中，会通过多种= ;途径获取资料来源进#= 34892;三角测量有利于提?= 40;案例研究的信度。三= 角测量强调对同一现= 5937;采用多种手段进行??= 0;究，通过多种数据的= #27719;聚和相互验证来确#= 748;新的发现，避免由于= ;偏见影响最终判断。#= 26696;例研究最常见的信?= 87;来源有6种，即文献、??= 3;案记录、访谈、直接= #35266;察、参与性观察和= 454;物证据。但本文是以= ;对二手资料的研究为#= 22522;础的，并未对企业?= 27;行实地调查获取一手= 资料，没有完全达到= 9977;角测量的要求；仅??= 9;对表层数据、公开数= #25454;的搜集，缺乏深入 = 454;致的实地调查，因而= ;也许未能了解到案例#= 20107;件的真实情况和案?= 63;背后的动因和机制，= 降低了研究本身的信= 4230;。 【参考??= 1;献】 [1]李明辉，何海，马= #22805;奎.2003.我国上市公?= 96;内部控制信息披露状= 况的分析.审计研究 [2]杨雄胜，?=