关于复合计税法下应税消费品组成计税价格计算公式的思考 

董志芸（刑台学院会计学系）

摘要：《中华人民共和国消费税暂行条例》的发布和实施，使组成计税价格在消费税中的运用更加符合计税依据的本质。它既改变了旧条例中组成计税价格运用上不一致的地方，又充分体现了消费税是价内税的特点，从而使税法原理与具体税种的运用得到了更好的统一，但对于组成计税价格的具体计算公式一直有争议，本文也将针对此问题提出一些看法。

《中华人民共和国消费税暂行条例》自2009年1月1日起开始施行。新条例最明显的变化就是明确界定组成计税价格应考虑从量计税部分，而不是仅对复合计税法下进口卷烟消费税的组成计税价格考虑从量税，从而统一了复合计税法下的进口卷烟、自产自用应税消费品、委托加工应税消费品以及进口白酒等同一类应税行为税基上的差异，一定程度上解除了纳税人的困惑。同时，这一修订对于税法中存在的在界定消费税是价内税的前提下又在组成计税价格中不考虑从量税的矛盾，是一种不错的解决方法。但是究竟应该如何考虑从量税，应该把从量税放到组成计税价格计算公式的什么位置，理论界的争论却一直没有停止，本文进行探讨。

推导组成计税价格计算公式，首先要明确组成计税价格内容的实质。消费税的从价计算当中，计税依据是销售额，当无法确认销售额时才会运用组成计税价格来计算。由此可见，组成计税价格实质上是销售额的替代，它的组成内容应该与纳税人确定商品的销售额是一致的。这其实也就是纳税人为自己将要销售的商品定价所要考虑的内容：首先要弥补成本，然后是纳税人要赚取利润，最后要还考虑到国家税收对其商品所要征的价内税。按照这个思路，组成计税价格公式就应该表达为：
组成计税价格=成本+利润+消费税=成本+利润+从价计征的消费税+从量计征的消费税=成本+利润+组成计税价格×消费税税率+从量计征的消费税

公式（2）也是符合数学逻辑和组成计税价格的实质的，两个公式的主要区别在于：公式（1）中要用“从量计征的消费税”除以“1-消费税税率”后并入从价税的税基再加上从量税才构成组成计税价格，而公式（2）从量计算出的税额是直接加入到组成计税价格中的，显然公式（1）比公式（2）的税负要重，存在着对从量税额重复计税的嫌疑，这与税法制定过程中一直强调的不重复计税原则完全不符。

     例1：某酒厂将自产的3吨白酒作为福利发放给职工，没有同类白酒的市场销售价格，该批白酒的成本为10万元。已知适用的消费税税率为20%，单位税额为0.5元/斤（或毫升）。试计算该酒厂应纳消费税。

    可见，按公式（1）计算出的结果比按公式（2）计算出的结果多了150元，金额虽不大，但是由于重复计税原因造成的，所以笔者认为在当前“减负增效”的大形势下这种组成计税价格调整的合理性不足，税负过重，从税收依据的合理性方面来看应该采用公式（2）较合适。

本次消费税条例修订的一项重要意义是平衡了同等条件下的进口消费税税额与国内环节消费税税额，更好地执行了WTO的“国民待遇原则”，更有利于市场的公平竞争。但正如前面所分析的，此次修订后征收的税负过重，有一定的不合理部分，未能真正做到“量能课税”，违背了税法中的“税负公平原则”，如果采用公式（2），就可以缓解两项原则之间的矛盾，起到一定的中和作用。

有人认为公式（2）不够缜密，但既然组成计税价格的实质决定了它只是对销售额的近似估计，从组成部分到各项具体数值的确认，就不可避免地会受到主观因素的影响，这也正是该项内容一直在修订完善的原因，所以笔者才会提出对于组成计税价格计算公式的不同看法。显然数学逻辑的缜密并不能作为为经济服务的税法的唯一依据，关于这个问题，我们可以用委托加工应税消费品的税基为例来进行分析。

       新条例的第8条规定，委托加工的应税消费品，实行从价定率办法计算纳税时，组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）。实行复合计税办法计算纳税时，组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-消费税税率）。

可见，委托加工应税消费品的组成计税价格中没有将利润考虑在内，直接造成比按照市场价格计算的同类产品的税基要窄，税负要轻，那么为何自产自用时税负过重，而委托加工税负过轻，是否因为，自产自用税额是直接应缴的，而委托加工税额是在继续生产后销售时可以抵扣的呢（抵扣额可以减少应缴税额）？直接上缴的税基宽，可以抵扣的税基窄，显然这是不符合数学逻辑，也不符合税负公平的原则，但这种主观规定，确实可以为国家增加一定的税收收入。

       总之，笔者对于《消费税暂行条例》规定的复合计税办法中应税消费品的组成计税价格的调整总体上是赞同的，仅是对具体的公式计算有一点建议。公式中的从量税部分计入组成计税价格的方式不尽合理，而应将从量税直接加入原组成计税价格基础之中。也就是说复合计税具体税额的计算公式为：

       纳税人自产自用的应税消费品：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税税率）；实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本+利润）÷（1-消费税税率）+自产自用数量×定额税率。

委托加工的应税消费品：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）；实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）+委托加工数量×定额税率。

进口的应税消费品：实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）；实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）+进口数量×消费税定额税率。Z

1.乔伶瑞.消费税组成计税价格变动探讨（J）.消费导刊，2010，（4）.
2.李列东.税法（M）.大连：大连理工大学出版社，2010，（8）.