与偷税认定及处罚有关的几个特殊事项
之前的文章中，我们基于《税收征收管理法》第六十三条的规定，简析了偷税认定的几个要件。实践中，还有一些特殊事项对偷税的认定与处罚存在影响，我们在这里也进行梳理，以期能从多个角度解析偷税行为。
关于行政处罚追溯期限
《行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚”，同时明确“法律另有规定的除外”;《税收征收管理法》对此另有规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。偷税，即属于“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为”，如果五年内未被发现的，自然不应再做出行政处罚决定。我们可以将这里的“二年”、“五年”称作行政处罚的“追溯期限”。
一般情况下，我们讨论关于期限的问题时，通常都会涉及到期限起止时点，以此将期限最大限度的确定化。我们结合相关两部法律，将起止时点分析如下：
1. 偷税处罚追溯期限的起始点
《行政处罚法》明确，行政处罚追溯期限，“从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算”。具体到偷税行为，发生之日应如何确定?哪种情况属于连续或者继续状态?
我们在之前的文章中简析了偷税行为的构成要件，其中之一是造成不缴或少缴税款的结果，且这一结果按照税法规定，通常会形成于税款对应的缴纳期限结束之时。因此可以看出，如果按照《税收征收管理法》的规定，判断纳税人存在偷税行为，则构成偷税行为的时点确定为税款缴纳期截止时点比较适宜。
违法行为的连续状态，是指基于同一违法故意，连续实施数个独立的违法行为，并触犯同一行政处罚规定的情形;违法行为的继续状态，是指一个违法行为发生之后，行为及由此造成的不法状态在一定时间里一直持续，违法行为实际具有不间断性。实践中，个别案件中对于连续或继续状态的认定存在一定争议，其中之一即偷税行为产生后，如果不缴或少缴的税款一直未入库，则认定偷税行为一直未终了、一直处于连续或继续状态，这种认定方式在一定程度上混淆了结果认定条件与连续或继续状态，可能导致处罚追溯期限变相延长，脱离连续或继续状态应有的判定标准。
2. 偷税处罚追溯期限的截止点
追溯期限的截止点较为明确，两部法律都提及了“未被发现”则不再给予处罚，那么“被发现”就自然成为截止点，“被发现”在五年之内予以处罚，在五年之外不予处罚。在此前提下，如何确定“发现之日”就成为关键性问题，我们认为，由于偷税行为只能经稽查局通过税务稽查程序认定，税务稽查过程中又会以执法文书来体现执法内容、体现执法进程，因此，可以结合税务稽查程序中制作和出具的执法文书来判断该时点。具体来说可能与
“发现之日”产生对应关系的有以下几种文书：
1)《税务检查通知书》。按照《税收征收管理法实施细则》的规定，“税务人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书;无税务检查证和税务检查通知书的，纳税人、扣缴义务人及其他当事人有权拒绝检查”，一般情况下，《税务检查通知书》是税务稽查程序启动后，检查对象从税务机关收到的第一份执法文书，从检查对象的角度可以视作稽查程序的起始，实践中也多以此为追溯期限的截止点。但在这个时间点上，由于税务稽查工作处于启动阶段，还未深入开展，往往无法真正“发现”违法行为，因此，将其与“发现之日”相对应，并作为追溯期限的截止点，可能客观上导致追溯期限的变相延长，一定程度上会对检查对象产生不利后果。
2)《税务检查工作底稿》。《税务稽查工作规程》第四十条规定，“检查过程中，检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期”。作为税务稽查人员在检查中记录调查事实、归集相关证据材料时使用的执法文书，《税务稽查工作底稿》将记录案件具体事实，并由检查对象核对后提出陈述意见，如“发现”检查对象存在违法行为将在此文书中明确体现，因此将《税务检查工作底稿》作为追溯期限的截止点较为可行，但该文书只要求检查对象签字并写明意见，并不送达检查对象，作为判定“发现”的时点存在一定现实障碍。
3)《税务行政处罚事项告知书》。《行政处罚法》第三十一条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利”。《税务行政处罚事项告知书》在税务机关对税收违法行为调查取证后，依法应给予行政处罚前使用，此时违法事实已经基本查清，且文书需要送达检查对象，较宜作为判定时点使用。
4)《税务行政处罚决定书》。调查终结后，对于确有应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况，税务机关将做出行政处罚决定。按照《行政处罚法》的规定，《税务行政处罚决定书》应载明违法事实等内容，因此，该文书做出时违法行为应是“被发现”的状态，但将文书做出之日作为违法行为“发现之日”，显然存在一定的滞后状态。
偷税的定性对于税款追征期限的影响
税收征管中存在税款追征期的概念，《税收征收管理法》第五十二条规定了“因税务机关的责任”、“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”以及“偷税、抗税、骗税”导致的未缴或者少缴税款的追征期限，对于其他原因造成的少缴税款的追征期限实际并未做出明确规定，但实践中不乏参照第五十二条确定税款追征期的实际操作，比较典型的如《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函〔2009〕326号)明确：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”
。
也就是说，如果被税务机关定性为偷税，不缴或少缴税款的追征期将不受年限限制，即实践中常说的“无限期追征”，这与非偷税定性下常见的三年或者五年的追征期存在巨大差异。因此，衡量认定偷税的影响时，对于税款追征期的影响也应做充分考虑，特别是叠加上文所述的行政处罚追溯期限时，极端情况下会出现定性为偷税、已过追溯期限不予处罚，但又导致“无限期追征”的情况出现，这种情况下，虽然税务机关做出的是《不予行政处罚决定书》，但会导致“无限期追征”，也就会对纳税人会产生实际影响，税务机关应做出并送达《不予行政处罚决定书》，并应允许纳税人提起税务行政复议或税务行政诉讼，以保证其通过行政救济手段改变偷税定性进而“缩短”税款追征期的权利。
偷税认定中的除外情形
国家税务总局《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函〔2013〕196号，以下简称“196号文”)明确了偷税认定过程中的除外情形，即“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理” 。
一般认为，偷税的认定是以不缴或少缴税款为判定条件之一，而不缴或少缴税款需要结合纳税期限进行判断，这在196号文的部分内容中也有所体现，“纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性”。
仔细分析196号文就会发现，与其说是明确了除外情形，不如说196号文的落脚点是认定偷税应考虑主观故意。因为按照196号文的前半部分，逾期后补缴税款已经无法影响到偷税的定性，但是后半部分却明确税务检查前主动补正有可能不按偷税处理，而税务检查一般涉及以前的税款所属期，检查开始时是否构成偷税实际上已是确定状态，之所以有主动补正申报补缴税款不按偷税处理的规定，更重要的是“没有证据证明纳税人具有偷税的主观故意”，这也与我们《税务争议解决系列
透析偷税行为(一)》就偷税主观故意问题的分析逻辑一致。实践中，主观故意在行政执法过程中并不容易得到证明，因此196号文更多时候还是以“检查前主动补正申报补缴税款”为掌握的具体标准。
认定偷税行为可能引发的“衍生”责任
对于偷税行为在行政执法范围内的处理、处罚，通常是补缴税款、加收滞纳金并处以罚款的形式呈现，除去这些比较直接的责任，偷税行为可能引发的“衍生”责任也不容忽视，较为有代表性的如：
1. 纳税信用等级被判为D级
《纳税信用管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第40号)第二十条规定，对于存在“偷税(逃避缴纳税款)金额10万元以上且占各税种应纳税总额10%以上…税收违法行为，已缴纳税款、滞纳金、罚款的”、“在规定期限内未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款的”，本评价年度直接判为D级。而对于D级纳税人，税务机关将采取部分较为严格的管理措施，如1)公开D级纳税人及其直接责任人员名单，对直接责任人员注册登记或者负责经营的其他纳税人纳税信用直接判为D级;2)增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交(验)旧供新、严格限量供应;3)加强纳税评估，严格审核其报送的各种资料;4)列入重点监控对象，提高监督检查频次，发现税收违法违规行为的，不得适用规定处罚幅度内的最低标准，等等。
2. 实施联合惩戒
根据《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录(2016)》(发改财金〔2016〕2798号)，联合惩戒对象为税务机关根据《重大税收违法失信案件信息公布办法》等有关规定，公布的重大税收违法案件信息中所列明的当事人。“重大税收违法失信案件”的部分标准与偷税相关，如：1)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款100万元以上，且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的;2)具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，经税务机关检查确认走逃(失联)的。一旦被实施联合惩戒，将面临多达28类的具体措施，其中不乏“禁止部分高消费行为”、“阻止出境”、“金融机构融资授信参考”等对当事人影响较为直接的方式，其潜在影响值得重视。
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