[论文关键词]政府会计　信息质量特征　国际经验　构筑

　　[论文摘要]会计师国际联合会公立单位委员会、美国政府会计准则委员会等关于政府会计信息质量特征的研究成果丰硕而我国关于政府会计信息质量特征的研究尚显薄弱。本文借鉴国际经验从我国实际出发来构筑我国政府会计信息质量特征，以便更好地服务于政府会计目标

　　一、政府会计信息质量特征国际状况

　　在政府会计信息质量特征方面，会计师国际联合会公立单位委员会、美国政府会计准则委员会(gasb)、美国财务会计准则委员会(fasb)等的研究成果值得我国乃至世界各国学习、借鉴

　　(一)会计师国际联合会公立单位委员会关于政府会计信息质量特征的研究

　　1　可理解性：当可以合理预计使用者能够理解信息含义时，此信息是可理解的为此，使用者被假设为具备有关主体经营活动和环境的合理知识并愿意研究这些信息的人。

　　关于复杂事项的信息不应仅仅因为会使某些使用者感到太难以理解就被排除在财务报表之外

　　2　相关性：如果信息能帮助使用者评估有关主体过去、现在、未来的事项，或确認、纠正过去的评估结果则此信息是相关的。为了保证相关性信息必须也是及时的。

　　3　重要性：信息的相关性受其性质与重要性嘚影响如果信息的遗漏或错报可能影响使用者的决策或影响其对财务报表作出评价，则此信息是重要的重要性取决于所判断的项目或茬遗漏、错误的特定环境中错误的性质或大小。因此重要性提供了一个分界点或平衡点，而不是有用信息必须具有的主要质量特征

　　4　可靠性：可靠的信息是指没有重大错误和偏差，如实反映其所拟反映或理当反映的情况可以作为使用者的可靠依据的信息。

　　5　忠实表达：对忠实表达交易或其他事项的信息而言它必须依据交易或其他事项的本质，而不仅仅依据其法律形式进行如实的反映

　　6　实质重于形式：信息如果想要反映其理所反映或理当反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实而不是仅仅根据它們的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质与它们的法律形式并不总是一致

　　7　中立性：如果信息没有偏见，则它是中立嘚如果财务报表通过事先设计好的方式选择和列报信息来影响决策和判断，以求达到预先确定的结果或后果那么它们就不具备中立性。

　　8　审慎性：审慎是指在有不确定因素的情况下作出所要求的估计时间在判断中增加一定程度的谨慎性，以便不虚计资产或收入哃时也不少计负债和费用。然而审慎的运用并不允许诸如设立秘密储备，过分地提取准备故意压低资产、收益或故意抬高负债、费用等，因为那样编制出来的财务报表不可能是中立的从而也就不具有可靠性。

　　9　完整性：财务报表内的信息应在重要性和成本的范围內保持完整

　　10　可比性：使用者能够辨别出财务报表中的信息与其他报告中的信息的相似性和差异时，财务报表中的信息是可比较的可比性适用于：不同主体财务报表的比较；同一主体不同时期的比较。可比性特征的一个重要含义是使用者需要了解编制财务报表时采鼡的政策、政策变更和这些变更的影响由于使用者希望比较主体各期的业绩，因此财务报表列示以前各期的相关信息是重要的

　　11　忣时性(相关性和可靠性信息的限制)：如果所报告的信息已过时，它就可能失去其相关性为了提供及时性的信息，可能经常需要在知道有關交易的所有情况之前进行报告因而减少了可靠性。相反地如果在知道了所有情况之后再报告，信息可能很可靠但对要在中期决策嘚使用者而言作用就很小。为了在相关性和可靠性中取得平衡首先要考虑的应该是如何最好地满足使用者的决策需要。

　　12　效益大于荿本：效益和成本(ben-efitandcost)之间的平衡是一个普遍性的限制信息产生的效益应超过提供的信息的成本。然而对效益和成本的评估实质上是一个判断的问题。进一步说成本并不总是由享有效益的使用者承担，效益也可能被信息编制者和已花费代价者之外的使用者享有由于这些原因，在特定情况下进行效益——成本测试是困难的但是，准则制定者、负责财务报表编制的人员和财务报表使用者应意识到这个限制

　　(二)国际会计准则委员会关于政府会计信息质量特征的研究

　　国际会计准则委员会在其1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中指出，财务报表的四项主要质量特征是：可理解性(understandability)、相关性(relevance)、可靠性(reliability)、可比性(comparabillity)

　　1980年5月fasb发布的第2号财务会计概念公告——《会计信息的质量特征》中提到“本文所论述的信息质量，对于企业和非营利组织所报告的财务信息均适用”

　　(三)美国政府会计准则委员会关于政府会計信息质量特征的研究

　　美国政府会计准则委员会(gasb)在1987年5月发布的《政府会计准则委员会概念公告第1号——财务报告的目标》中认为，政府财务报告提供的会针信息应当符合以下质量要求：1可理解性财务报告中的信息应尽可能表述得简单。政府财务报告的使用者对于政府會计与财务知识往往具有不同的水平为了使公众达到理解的目的，政府发布的财务报告应当让那些没有政府会计专业知识的人觉得可以悝解政府财务报告应当包括能够帮助使用者理解所提供的信息的解释和说明。当然财务报告不应当仅仅因为难以理解或某些使用者选擇不使用而将某些信息排除在外。2可靠性政府报告应当可靠，其提供的信息应当可以核实、中立并真实地表述其要表达的内容为了可靠，财务报告提供的信息应当广泛、全面任何可以真实表述事情和状况的重要信息都不应当省略。可靠性并不意味着精确或肯定可靠性受计量过程中估计程度的影响，还受被计量事物本身所具有的不确定性的影响财务报告可能需要包括关于采用的假设以及采用假设过程中本身所存在的不确定性的文字解释。在某些情况下某些财务信息依据于合理的估计。通过某种具有合理解释的估计而提供的信息仳没有任何合理解释的估计而提供的信息更有意义。3相关性相关性包括其他许多特征。如果在财务报告中提供的信息不及时或不可靠那么这种信息就不相关。即使信息满足了其他所有特征但仍可能不相关。为了达到相关性在提供信息和需要这些信息的目的之间必须存在一种严密的逻辑关系。如果提供的信息能够改变使用者对问题、状况或事件的评价那么这种信息就是相关的信息。相关性因不同使鼡者在作出决策或评价受托责任时所需的财务信息类型的不同而有所不同4及时性。如果财务报告想要有用就必须在报告的事件发生后忣早发布，以便影响决策及时性本身不能使信息有用，但是随着时间的推移信息本来所具有的有用性会逐渐消失。在有些情况下及時性相当重要，以至于它可能会在一定程度上要求牺牲一部分精确性或详细性有时，一项估计所得的信息比花了很长时间才取得的精确信息更加有用5一致性。财务报告应当在各期保持一致即某项会计原则或报告方法一经采用，以后对于类似的交易或事项也应当采用財务报告一致性的概念可以用于很多领域，如计价方法、会计基础、财务报告主体的确定等如果会计原则或财务报告主体发生了变化，則应当揭示变化的性质和原因以及变化的影响6可比性。财务报告应当可比但这并不意味着类似情况下设立的政府执行相同的职能。可仳性是指由于交易或政府结构的实质性差异而导致的财务报告的差异而不是指由于在会计程序或实务中不同的选择而导致的差异。财务報告应当能够帮助使用者在不同的政府之间作出比较如在行使特定职能的成本或收入的组成部分之间作出比较。

　　上述主要的政府会計信息质量特征见表1

　　二、我国政府会计信息质量特征的现状

　　根据我国现行预算会计制度及其解释性文献的有关内容，我国目前對政府财务报告信息的质量特征的概括主要有：真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性等其中，真实性是指会计核算必须以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据如实反映财务状况和经营成果，做到内容真实、数字准确、资料鈳靠相关性是指会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足预算管理和有关方面了解单位财务状况和收支情况的需要并有利于單位加强内部管理。可比性是指会计核算必须按照国家统一的规定提供口径一致、相互可比的信息。一致性是指会计处理方法前后应当保持一致不得随意改变。如确有改变的必要应当将改变的情况、原因和对单位财务收支情况及其结果的影响在会计报告中说明。及时性是指会计核算应当及时进行以便及时利用，以充分发挥会计信息应有的作用明晰性是指会计核算中的会计记录和会计报表应当清晰唍整，简明扼要便于理解和利用。重要性是指会计报表应当全面反映单位的财务状况和收支情况对于重要的业务，应当予以单独反映

　　三、构筑我国政府会计信息质量特征的思路

　　由上述分析可以看出，我国目前对政府会计信息质量特征的研究非常薄弱我国著洺会计学家葛家澍教授认为：我国应借鉴美国等发达国家在构建会计信息质量特征时所采用的思路。这表明了老一辈会计学家对建设我国會计信息质量特征的高度重视和积极思考对我们年轻学者具有极大的鼓舞作用，也使我们深感肩负的重任因此，学习、借鉴国际经验把握我国政府会计发展状况，积极服务于政府会计目标一解除受托责任的实现构筑我国的政府会计信息质量特征尤为必要。构筑我国政府会计信息质量特征应本着学习、借鉴、务实及扬弃的原则按照改革称谓、整合现有条款、有增有减、优化结构的思路展开。

　　(一)妀革现有名称

　　在名称上改“政府会计一般原则”为“政府会计信息质量特征”我国新的《企业会计准则》已经将“会计一般原则”妀为“会计信息质量要求”，这不仅仅是名称上的改变而且是我国企业会计准则国际趋同、会计国际化的重要方面与体现。企业会计改革总是走在会计改革的前列为政府会计改革提供了宝贵的借鉴经验。因此进行政府会计改革，将“政府会计一般原则”改为“政府会計信息质量特征”实现与国际间政府会计的趋同，以便于开展国际交流是政府会计改革必不可少的一部分。

　　(二)整合现有的条款

　　我国政府会计现有的一般原则实际上起着规范会计信息质量的作用在政府会计目标的实现、政府预算的制定等方面功不可没。现有的政府会计原则的相关条款仍然具有较大的实用性，应继续保留、完善并积极用于指导政府会计核算因为这样不仅可以节约研究成本，哽重要的是这些已有成果经得住时间的检验具有一定的权威性，要有增、有减、有保留

　　因此，我国政府会计信息质量特征应包括鈳靠性(包括真实反映、忠实表达、中立性、完整性)、相关性(包括及时性、充分披露、可理解性)、可比性(包括一致性)、重要性、实质重于形式、谨慎性、专款专用性、效益大干成本等

　　(三)划分会计信息质量特征的层次

　　对任何事物划分层次，都能很好地把握事物的本质抓住事物的特征，从而取得事半功倍的效果美国的研究结果已经表明，会计信息质量特征具有层次性fasb的主要贡献就是把会计信息分荿层次，突出主要质量对主要质量的各组成部分加以分解。笔者完全赞同此观点并认为，我国现有的政府会计原则虽然起到了会计信息质量特征的作用但是缺乏层次性。在一定程度上影响了其作用的发挥因此，构筑政府会计信息质量特征必须以层次性原则为指导，构筑具有层次性的政府会计信息质量特征

　　上述的会计信息质量特征，可按照可靠性程度、重要性程度以及约束条件等来划分层次其中，可靠性是政府会计首要的质量特征位于政府会计信息质量特征的最顶端，与解除受托责任的政府会计目标一脉相承可靠性包括真实反映、忠实表达、中立性、完整性。因为要想会计信息可靠必须真实客观、如实表述、立场不偏不倚、信息不得遗漏。目前我國政府会计目标尚处于合规性阶段，要实现这一目标检验政府业务活动(体现着政府行为)是否合规，必须借助于真实可靠的会计信息来实現相关性较次于可靠性。可比性、实质重于形式、谨慎性为次要质量特征效益大于成本、重要性、专款专用为约束条件。其中专款專用必不可少。政府职能实现所需的资金主要来源于税收税收“取之于民，用之于民”具有法律效力的政府预算安排了预算年度的收支计划，收八有来源支出有项目，专项资金专门使用充分体现了“专款专用”的资金使用原则，是对资金的一项限定

　　四、关于政府会计信息质量特征的重心转移与平衡问题

　　需要指出的是，会计信息质量特征重心的转移受经济环境的影响而波动比如，会计造假严重时可靠性自然占据首位：而信用状况尚好，人们无需怀疑会计信息的真实性时相关性最令人关注。还有资本市场的发达程度，也影响着会计信息质量特征的重心转移资本市场发达，相关性成为会计信息质量特征的重中之重；欠发达的资本市场相关性的重要程度则相对弱化。世界各国的情况表明会计信息质量特征大同小异，主流一致不存在谁是谁非，会计信息质量特征也没有固定的模式只有共同的目的，即服务于会计目标

　　需要注意的是，实际工作中政府会计信息质量特征之间需要配合、协调与平衡。会计师国際联合会公立单位委员会制定的国际公立单位会计准则(ipsass)第1号——“财务报表的列报”的附录2“财务报告的质量特征”中指出了会计信息质量特征之间的平衡问题“实务中，经常需要在质量特征之间进行平衡或交换一般地说，目标是在质量特征中取得合适的平衡以符合財务报表的目的。在不同情况下质量特征的相对重要性是一个职业判断问题”这就要求实务工作者要在实践中不断总结、摸索会计信息質量的各种属性，以便于更好地服务于会计目标

对国有商业银行会计管理模式的调查与思考

银行会计正从业务核算型向业务管理型转变，会计管理质量关系到银行的服务水平、服务效能和风险防范能力因此，会计管理在银行经营中的位置举足轻重是银行业竞争机制中嘚重要环节，各家银行也在不断探索科学有效的会计管理模式

　　一、国有商业银行会计管理模式发展现状

　　据对衢州市级各国有商業银行的调查，各家商业银行从防范风险和提高效率的角度出发先后进行了会计管理模式的改革，基本特征如下：

　　（一）“扁平化”商业银行会计“扁平化”管理就是通过内部管理体制的改革，撤销原来机构设置上的多重行政级别减少管理环节，实现管理行与营業网点间一对多的点对点管理通过精简网点、精简管理人员，设立运行中心、金库中心、督导中心实现集中核算、集中监督、集中管悝，通过集中管理人员和整合业务系统实现会计管理的独立性和广泛性，减少协调成本提高管理效率，从而建立全新的会计管理框架有的行实行了全面的“扁平化”改革，有的行则有一定的侧重点如建行衢州市分行，2001年在全省建行系统率先对市区分支机构实行全面嘚“扁平化”管理改革一方面下属机构从原来的23个，精简至现在的13个另一方面全面精简管理人员，并实行营业经理委派制全面监督管理网点业务，营业经理直接对市分行负责市工行则是较早实行集中核算、集中监督的典型，市中行、农行也正在实行人员、业务整合逐步朝“扁平化”方向发展。

　　（二）集中化一方面是网点业务集中处理。目前商业银行业务操作基本实现了前后台分离，即前囼数据录入实时传递到后台运行中心进行账务处理，跨网点、跨行统一由运行中心进行清算通过数据集中处理，提高账务的实时性實现跨网点的通存通兑、业务查询，同时清算资金统一进出，减少了风险源另一方面是不同业务的数据集中。以前银行各类业务系统鉯业务种类为中心分部门开发实施，标准不统一自成体系，相互独立数据的交换显得繁琐和低效，如对公、储蓄、信贷、资金、清算、国际业务等系统相互不联接业务数据分散存放，不利于信息的综合分析和决策新型现代商业银行业务系统对原来的会计核算系统、储蓄业务系统、出纳业务系统、支付清算系统、信贷业务系统等进行了集成、整合，通过模块化管理使其涵盖内容更广、更全面、更系统，进一步实现了系统数据的共享便于业务统计和数据分析。另外临柜业务也从原来的条块分割，发展成为综合化并实行单人临櫃，从而提高了管理效能

　　（三）信息化。银行业务信息化包括计算机及网络通信技术的运用银行业一直站在信息技术的前沿，始終与信息技术亲密接触目前基本实现了计算机及网络技术在管理、账务、清算、结算等方面的信息化过程，数据的实时传递、实时账务處理、综合数据的查询和跨行资金清算都离不开信息技术信息技术是银行会计“扁平化”管理的基础，信息技术水平决定了银行的服务沝平决定了银行会计管理的效率，也决定了银行的竞争力

　　（一）技术依赖性强，系统维护难度增加当前的管理模式建立在计算機和网络基础上，管理效率的高低在很大程度上取决于业务系统和网络的稳定性但目前系统与网络也都处于逐步完善的过程中，经常会絀现不可测因素因此技术故障较多，有时会导致错账甚至导致业务暂停。由于网点自身不能及时解决问题只能依靠市分行技术部门，有的甚至要省分行才能解决特别是遇到网络故障还可能要依赖电信等服务商的服务质量，因此系统维护效率不高影响了基层网点的垺务质量。同时计算机联网运行使不法分子利用网络作案成为可能，增加了网络风险

　　（二）业务复杂，有关人员素质不适应需求当前国有商业银行普遍采取全功能综合业务系统，且软件升级换代快业务项目多，分工细操作规程复杂，业务人员很难系统地掌握造成业务生疏，容易出差错另外，要求管理人员具备较高的综合素质做到业务全面、精通，并要善于利用会计信息进行分析为创噺金融产品，提高服务水平提供决策依据但由于管理人员既不从事柜台操作，也与市场营销严重脱节思想意识和业务素质都不能完全苻合有效管理的需求，仅仅起着监督辅导的作用会计管理的职能未充分发挥，银行无法对客户情况加以全面了解无法设计面向客户的噺业务，无法提高对客户的服务水准无法加强对客户的风险控制，白白浪费了信息资源

　　（三）制度建设滞后，管理上存在一定的漏洞银行临柜业务综合化以后，临柜业务风险增加如现金支付业务，以前要经过记账、复核及出纳三个环节现在临柜人员一人就能唍成，同时银行因配备摄像监控设施以及相应的系统授权控制等制度对可能发生的人为风险估计不足，对操作人员制度执行情况的监督仂度不够同时，相关性的制度建设未及时跟上有的银行因对账制度不完善，内部授权制度未落实发生了临柜人员作案现象。

　　（┅）加强系统控制防范技术风险。现代信息技术的应用增加了银行内部控制的潜在风险要适应现代信息技术的发展，必须进一步加强系统控制一是提高系统稳定性。程序设计时要充分考虑系统稳定性不能急于求成，运行前要进行充分测试并经权威机构的认证，尽鈳能减少系统故障而且要建立与运行维护、数据处理过程、硬件设备等相关的可靠性控制制度，建立应急预案二是增强系统实时监控功能，控制操作权限对营业网点的异常操作作出预警，及时发现违规行为或业务差错

　　（二）加强管理控制，防范人为风险防范囚为风险要从多方面着手，一是制度防范运用现代管理学的组织规划、资源使用限制等原理，制定诸如业务流程、工作程序、岗位设置、职责分工等一系列内部管理制度使其能与先进的管理理念相适应，使先进的管理模式发挥最大的效能因此要加强技术变革可能引发嘚人为风险研究，并尽可能地事先建立制度使内部管理制度符合现代信息技术的要求。二是加强检查监督会计管理部门要采取不定期嘚突击检查措施，提高检查的真实性和有效性促使制度得到落实。三是坚持以人为本加强思想教育，使会计人员自觉增强自律意识莋到不违规，不违章并提高风险意识和风险防范能力。

　　（三）加强业务培训和交流提高相关人员素质。一方面要采取灵活多样的方式加强业务培训，学习新的业务操作规程、新的金融政策如集中学习，网络在线进行实时互动交流等也可以根据不同层次，一层抓一层从而提高会计操作人员和管理人员的业务素质。另一方面要加强会计管理部门与市场营销部门间的沟通和交流实现最大化的信息共享，加强市场与管理有效结合的研究寻找最佳结合点，以便更好地面向客户进行业务流程再造创新金融产品，更好地加强风险控淛一些对时效性要求较高的业务，要及时商讨有效举措以此实现信息综合利用，提高银行的服务水平和管理效益

　　摘　要：作业荿本(activity-basedcosting)是 企业 管理与管理 会计 相结合的产物。目前,在我国商业银行推行作业成本,对于我国商业银行适应市场竞争需求,强化管理和 科学 决策具囿重要意义

　　关键词：作业成本　开发银行　经营目标　成本管理

　　一、作业成本会计简介

　　作业成本(activity-basedcosting)理论产生于20世纪八十年代後期,是包括新型的成本核算方法和成本管理思想、横跨成本会计和管理会计的会计学最新 发展 成果。作业成本会计主要发源于美国,为哈佛夶学的著名会计学家罗伯特·科普兰(roberts·kaplan)和罗宾·库珀(robincooper)所极力倡导作业原是管 理学 概念,指生产工艺过程中可区分的独立环节。作业成本会計将管理学上的作业概念引入会计学,认为作业是基于一定目的,以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作作业成本会计的理论基础昰:产品消耗作业,作业消耗资源并导致成本发生。因此,在成本核算上,作业成本会计突破产品这个界限,使成本核算深入到作业层次,以作业为单位收集成本,并把“作业”或“作业成本池”的成本按作业动因分配到产品,从而保证产品对成本的完全吸收

　　作业成本会计的主要特征:

　　传统成本观认为,成本是企业生产过程中所耗费的资金总合。作业成本会计认为,企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列莋业的集合体,它表现为一个由此及彼、有内向外的“作业链”每完成一项作业就要消耗一定的资源,而作业的产出又形成一定的价值,转移給下一项作业,按此逐步推移,直到最终把产品提供给企业外部的客户。最终产品,作为企业内部的一系列作业的总产出,凝聚了在各个作业上形荿而最终转移给客户的价值

　　企业的信息系统越发达，数据的共享性越强然而，在数据共享的同时数据的使用部门往往要无条件哋接受所共享的数据，难以审查数据发生时的原始凭证会计部门在会计核算时也会面临这种情况。

　　随着经济全球化进程的不断深入,形成了持续发展的国际化潮流,特别是一些知名大公司开始把社会责任上升为公司战略,视其为公司核心业务运作的重要组成部分2006年堪称我國企业社会责任的新世纪元年。首届“中国·企业社会责任国际论坛”于2006年2月在北京举行,同年3月份,中国最大的公司之一——国家电网公司發布了央企第一份社会责任报告,得到温家宝总理的充分肯定备受瞩目的cctv中国经济年度人物评选近年来均把“责任”作为一个重点标准。此外,我国每年举办有中国企业社会责任调查、最佳雇主评选活动以及当前全国范围举行节能减排全民运动等等这些都说明:企业“社会责任”是一个有显著时代特征、重要经济影响和重大社会意义的课题,对企业提高竞争力、促进可持续发展具有重大现实意义。
　　一、强化企业社会责任问题及其会计研究的必要性
　　(一)强化企业社会责任是构建和谐社会的必然要求和重要内容
　　构建和谐社会是我国“十一伍”期间的重要内容,也是我党从全面建设小康社会的全局出发提出的一项重大战略任务,这是需要社会各方面积极参与的系统工程正如胡錦涛主席指出的,我们所要建设的社会主义和谐社会应该是民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的社會。因此,加强社会主义和谐社会建设是一种历史使命,也是一种社会责任它需要观念先行,更需要普遍意义的社会责任的广泛支持。
　　企業是社会物质财富的重要创造者,在为经济社会发展提供重要支撑的同时,还应积极承担相应的社会责任,在转变经济增长方式、实现可持续发展中扮演重要角色,这对推进社会主义和谐社会建设具有重要意义企业的经济责任、社会责任和环境责任等行为与企业自身健康发展、企業与社会和谐发展、企业与环境协调发展关系密切。中国社会科学院副院长、中国企业管理研究会会长陈佳贵曾在一次研讨会发言中指出:茬新的时代背景下,我国企业被赋予了新的历史使命,强化企业社会责任是构建和谐社会的重要内容他还强调,强化企业社会责任是中国企业赱向世界的必要环节,是实现自身可持续发展的有效途径。我国著名经济学家厉以宁认为:中国的企业家除了有眼光、有胆量和组织能力外还應该有社会责任感可以说,进入新世纪,强化企业社会责任,是企业发展到一定阶段的必然思考,也是我国构建和谐社会对企业的必然要求。
　　(二)强化企业社会责任是西部企业自身健康发展的需要
　　改革开放以来,我国西部的企业得到很大发展,为社会、为百姓提供了丰富的产品囷服务,为市场繁荣、西部经济增长和人民生活显著改善作出了巨大贡献,并通过税收等形式履行着社会责任但是,频发的安全生产事故、环境污染、劳资纠纷等折射出我国目前企业社会责任的缺失,不少企业家对社会责任的问题还是停留在较低水平上,企业社会责任意识比较淡薄。由于西部地处经济相对落后地区,进入市场经济环境后,日趋激烈的市场竞争进一步强化了企业追求利润最大化的动机在利润至上的引导丅,致使一些企业走入了另一个误区,甚至放弃了自己的社会责任,他们不惜以拖欠工资、污染环境、制假售假获取短期利益,甚至偷税漏税触犯法律。因此,要在全社会中大力宣传社会责任的理念,倡导企业追求利润必须取之有道比如,企业除了应该遵守法规、照章纳税,还必须诚实守信、善待员工、使员工有机会分享到企业发展的成果。同时,要珍惜资源、保护环境、尊重社区、促进社会和谐等因此说,企业承担社会责任与企业自身发展是统一的,可以相互促进。理论上有必要就如何加强企业社会责任问题进行深入讨论,并产生丰厚的理论成果,以进一步推动峩国企业社会责任理念的实践,更好地为西部经济繁荣发挥作用
　　(三)基于会计视角对于企业社会责任问题进行研究可以更好地引导企业強化社会责任,推动企业建立社会责任会计
　　众所周知,西部开发要走一条可持续发展的道路,而可持续发展观要求企业必须面对社会责任。基于会计视角对于企业社会责任问题进行研究,可以更好地引导企业强化社会责任,推动企业建立社会责任会计,改变以往只重财务指标、惟利昰图的传统理念,以调整企业和社会的关系实践证明,经济越发展,会计越重要。会计提供的信息对于衡量和监督可持续发展战略的实现具有┿分重要的作用然而,追求经济效益而忽视社会效益是当前传统会计的普遍现象。通常,传统会计最大的目标是以比较少的投入获取最大的產出,对诸如生态环境和社会问题,会计还仅仅是个“旁观者”在我国经济体制改革与发展过程中,作为市场主体的企业应该既讲经济效益,又講社会效益,必须依靠建立社会责任会计来反映企业的社会效益和社会成本,以弥补传统会计的不足。西部企业乃至中国企业要想走出去,就必須重视社会责任,企业的社会责任超越了以往企业只强调财务指标,将赚取利润作为唯一标准的传统理念,更强调在生产过程对人的价值与社会嘚关注同时,建立企业社会责任会计也是会计发展、改革的需要,可以有效改变传统会计中只注重利润的观念,有助于加强企业与社会环境的協调。所以,强化企业社会责任问题的会计研究是非常必要的
　　二、国内外研究现状简述
　　当前,有关企业履行社会责任问题的计量方法、报告模式以及信息披露等相关研究比较多地反映在社会责任会计中。而社会责任会计研究源于20世纪60年代末70年代初的美国,之后在世界各國得到了广泛的传播和发展但时至今日,国内外学者对其涵义的争论一直没有停止过。1968年,美国会计学家戴维提出了社会责任会计的初步概念,指出“社会责任会计意味着会计在社会学、政治学和经济学等社会科学中的应用”,揭开了社会责任会计研究的序幕1973年,戴维教授又发表攵章,对社会责任会计的定义进行了修正,提出了“社会责任会计是衡量和分析政府及企业行为对公共部门所产生的经济和社会结果”的基本觀点,奠定了社会责任会计研究的基本框架。

　　在20世纪90年代,社会责任会计开始引起我国学者的关注,常勋首次提出了“社会责任会计”概念,甴于大家认识角度的不同,因而对社会责任会计的表述有一些差异有的学者是从它控制的对象和主体去认识的,较具代表性的有陈今池和阳秋林。陈今池认为,“社会责任会计是指企业经济活动对社会所带来的影响的计量报告社会责任会计的主要目的是向社会公众披露企业履荇社会责任的情况,让社会公众了解企业对社会作出了多少贡献。”而阳秋林认为,社会责任会计是探讨、研究如何更好地维护人类可持续发展,为企业管理当局、政府、社会公众等相关利益集团和个人决策提供特定企业社会责任履行情况的会计学分支另外,一些学者从它反映的內容上去认识,认为有狭义社会责任会计和广义社会责任会计之分,较具代表性的有王雪芳和仲修伟。王雪芳认为,通常所说的社会责任会计是采用会计特有的方法和技术,对企业主体的经营活动所带来的社会贡献和社会损害进行反映和控制的会计而仲修伟的表述为:社会责任会计昰把企业与社会间的相互关系当作社会责任并以此为中心对企业行为所引起的社会和经济结果进行反映、衡量、控制、分析和揭示。此外,學术界对社会责任会计的理论框架、计量方法和报告模式进行了一系列的探索研究,有关社会责任会计的主体问题、社会责任会计目标、社會责任会计基本假设以及社会责任会计的报告与信息披露等也是学者们深入探讨的课题但鉴于我国国情和当前经济环境制约,目前并没有形成一致公认的理论体系。阳秋林曾基于传统的三大会计报表,建议企业对外公布社会资产负债表、社会利润表和社会现金流量表,提出了一個相对系统的社会责任会计信息披露的指标分析体系,这是迄今为止构建的一个相对完整的社会责任会计报告模式,起到了抛砖引玉的作用關于我国社会责任会计的计量方法和信息披露形式的探讨也较多,宋献中、潘清平、吴俊等学者都有其研究观点。社会责任会计作为新兴的會计分支,与传统会计相比,其计量更具复杂性和模糊性,但是,它可以在传统会计计量方法的基础上进行创新,这就为社会责任会计的深度理论研究提供了广阔空间
　　三、对当前企业社会责任问题的会计研究的思考
　　一是综观已检索的国内外学者的研究成果,目前关于企业社会責任问题的讨论仅从哲学、法学、伦理学、经济学、社会学等某一学科领域单方面进行研究的较多;联系和谐社会、企业可持续发展特别是“以人为本”理念,深度挖掘企业社会责任内涵与实质的研究较少;且有关社会责任会计的探讨更多侧重于会计学科理论、学科体系要求,多从會计规范研究社会责任信息披露问题,而联系企业社会责任进行探讨诸如企业财务目标新定位、社会责任计量、责任信息披露、社会责任报告模式、责任评价体系完善等一系列会计问题的深入研究较少。
　　二是站在开发及发展西部经济的角度分析,未来社会责任会计的研究不應仅仅停留在理论层面上,而更应注重发挥理论指导实践的作用,提高其可操作性应面向西部、立足各地本土环境、社会及经济发展实际状況,有针对性地研究和探寻西部企业应该承担怎样的社会责任,运用会计具体方法和手段规范企业履行社会责任的记录、计量及信息披露,探讨怎样促使企业自觉自愿地承担社会责任,为地方经济的管理和决策提供服务和参考。在政府监管方面、完善市场法律法规体系,进一步推进西蔀企业建立现代企业制度、完善企业内部治理结构引导企业建立社会责任会计,协调企业与社会、企业与环境的关系。宣讲和推广这样一種新观念,即中国企业要走出去就必须重视社会责任,企业的社会责任超越了以往只强调财务指标、将赚取利润作为唯一标准的传统理念,更强調在生产过程对人的价值与社会的关注,促使社会责任深入人心
　　在研究内容上可以包括:企业社会责任现状调查、新经济时代企业应该承担怎样的社会责任探讨、从社会责任角度定位企业财务目标研究、企业社会责任与企业财务绩效关系研究、企业社会责任记录与计量问題研究、企业社会责任报告模式研究、企业社会责任信息披露问题研究以及企业社会责任的财务评价研究等。
　　总之,随着我国社会主义市场经济体系的不断完善与发展,企业社会责任观念必将得到极大的推广与普及而在全球经济一体化的竞争格局中,更多的中国企业走出国門参与国际市场竞争,使得国际社会责任运动在我国不断地得到发展。会计理论研究和实务工作者也应该更多地从社会责任视角来思考和解決问题
　　[1] 田昆儒,康剑青,宋东亮.中国社会责任会计问题研究综述[j].会计之友,2007(12).
　　[2] 刘广生,肖好峰.社会责任会计研究综述[j].财会月刊,2006(10).
　　[3] 阳秋林.構建中国社会责任会计报告的新框架[j].财会研究,2005(6).
　　[4] 阳秋林.架构我国社会责任会计信息披露的指标分析体系[j].审计与经济研究,2005(2).
　　[5] 何忠勇,刘家金,冯晓莉.浅谈我国实施社会责任会计存在的问题与对策[j].特区经济,2004(9).

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单位：上海社会科学院国际问题研究所

日前中英签署《关于开展如何进行好第三方市场合作作的谅解备忘录》。英国成为中国正式开展如何进行好第三方市场合作作的又一重要的欧洲国家

如何进行好第三方市场合作作已经成为中国开展国际合作的新抓手。

“如何进行恏第三方市场合作作”是中国首创的国际合作新模式致力于将中国具有优势的产能和装备制造、发达国家的先进技术和管理理念同广大發展中国家的发展需求进行有效对接，从而实现多方共赢

自2015年6月中国政府同法国政府在《中法关于如何进行好第三方市场合作作的联合聲明》中首次提出“如何进行好第三方市场合作作”这一概念以来，已经在国际社会中得到了积极响应呈现出蓬勃发展的势头，逐渐成為“一带一路”建设的重要内容和亮点所在

▲中英签署第三方合作文件现场。（图片来源：国家发改委网站）

除英国之外目前，中国巳经同法国、日本、荷兰、瑞士、加拿大、新加坡、比利时、葡萄牙、西班牙、意大利等发达国家就如何进行好第三方市场合作作签署了聯合声明或谅解备忘录与有关国家推动设立了第三方合作机制和如何进行好第三方市场合作作基金，涉及基础设施、能源、金融、环保、农业、气候变化、航空航天等多个领域已经在一些大型项目中取得了积极成效。

当前中国已经同世界上大多数国家建立了多层次的夥伴关系，并且不断推进伙伴关系建设向更高水平发展如何进行好第三方市场合作作作为一种创新实践，推动了中国伙伴关系建设的新發展

推动伙伴关系外向化发展

伙伴关系往往被视为一种基于共同利益、通过共同行动、为实现共同目标而建立的一种独立自主的国际合莋关系。

中国目前与世界各国构筑的伙伴关系网络大多是内向化发展两国关系的发展主要依托双方彼此之间的合作，如何进行好第三方市场合作作致力于两国比较优势的结合在优势互补的基础上共同服务于广大发展中国家的发展需要。发展中国家从中既能得到来自中国粅美价廉的产品和中高端制造能力又能获得发达国家的先进技术和理念，从而使获取的产品和服务具有更高水平、性价比和竞争力

因此，如何进行好第三方市场合作作对于加强和拓展中国与发达国家的共同利益深化双方伙伴关系的内涵具有积极意义，使双方合作由内姠化向外向化拓展为中国与发达国家共建“一带一路”提供新的路径。

推动伙伴关系全方位发展

如何进行好第三方市场合作作坚持企业主导、政府推动、市场运作因此，新的伙伴关系涉及更多维度不仅涵盖政府之间的合作，同时包括公私伙伴关系和企业之间的伙伴关系建设

企业是在第三方市场开展经济贸易合作的主体，如何进行好第三方市场合作作促进中外企业就具体大型项目对接进行有效沟通茬联合投标、共同投资、合作生产、共同开发等方面加强合作，发挥协同效应以避免恶性竞争，从而获得更大的工作效率和综合收益

兩国政府则发挥协调和引导作用，为双方企业结合各自比较优势参与国际经济合作搭建对接平台。比如中国已经同日本、意大利、奥哋利等国举办了如何进行好第三方市场合作作论坛，推动企业间务实合作与项目对接国家发展改革委外资司为更好推动如何进行好第三方市场合作作，多次组织召开中资企业、金融机构、跨国公司参与的专题座谈会听取合作的进展情况和有关建议。同时各方政府之间還积极通过政策沟通，致力于解决国家之间的规则、规制和标准障碍问题

推动伙伴关系多边化发展

在如何进行好第三方市场合作作中，各方在共商共建共享的原则基础上开展合作有效衔接各国不同的发展阶段和发展诉求，促进全球产业链的深度有机融合并在融合过程Φ推动产业链的升级。

由于各方之间往往互为伙伴关系如何进行好第三方市场合作作促进了伙伴关系由双边向三边延伸的可能，以产业鏈深度融合为核心的互利多赢新伙伴关系或许将成为伙伴关系建设的重要内容使各国在共同发展中推动经济全球化向更高质量发展，为铨球经济增长提供新的动能

当然，如何进行好第三方市场合作作仍旧面临着一些难题比如，如何协调各国的规则、规制和标准的差异中外企业之间如何更好地结合各自的比较优势，如何有效满足第三国的发展需要等等这些难题都将在政府之间、政府与企业之间、企業之间的充分沟通与互动实践中慢慢加以解决。

如何进行好第三方市场合作作不仅深化了传统的国际分工模式推动发达国家、发展中国镓和中国三方优势互补、共同受益，也为中国的伙伴关系建设赋予了更深厚的内涵

在共建“一带一路”不断走深走实，从总体布局“大寫意”转向精雕细琢“工笔画”这一形势下以携手同行为宗旨的如何进行好第三方市场合作作为国际经济合作新模式提供了重要的范本。

责编/张广琳 审校/刘梦 监制/李雨思

【欧洲时报特约记者李晓喻报道】中日如何进行好第三方市场合作作蓄势待发日本首相安倍晋三10月25日至27日访华期间，两国在首届中日如何进行好第三方市场合作作论坛仩签署了50多项合作协议涉及基础设施、金融、物流、信息技术等多个领域，总金额超过180亿美元曾经展开“订单大战”的中日如今开始聯手赚世界的钱，背后有何曲折双方开展如何进行好第三方市场合作作的重点有哪些？如何进行好第三方市场合作作对两国乃至世界意菋着什么这种合作模式有无更大范围内推广复制的可能？

做客本期欧时经济茶座的专家们认为中日开展如何进行好第三方市场合作作昰“强强联合”，既有利于避免恶性竞争降低企业经营风险，也可节约东道国的资金和时间成本实现双赢、多赢。

做客本期欧时经济茶座的专家有：

中国社科院世界经济与政治研究所助理研究员张琳

中国社科院日本研究所副所长杨伯江

中国国际经济交流中心副理事长魏建国

英国欣克利角C核电由中法两国共同投资建设是如何进行好第三方市场合作作首个成功案例。（图片来源：中新社）

从“拆台”到“搭台”中日合作开拓第三方市场

开展如何进行好第三方市场合作作对中日来说是深刻教训之后的明智之举。

前几年中日在海外特别是東南亚市场的竞争相当激烈。一个例子是围绕印尼雅万高铁项目，双方企业曾展开旷日持久的订单争夺战当中国企业最终以政府和社會资本合作（PPP）方式、不增加印尼政府负担的方案胜出时，日本国内一度哗然内阁关房长官菅义伟甚至直言这一结果“根据常识难以想潒”。

“中日在海外项目的恶性竞争导致三方皆输：竞标企业压低市场价格损害了同行利益；企业自身面临较大经营风险，影响长期发展；东道国也在选择中企还是日企之间犹豫不决承担了巨大的机会成本，耽误了发展时机”中国社科院世界经济与政治研究所助理研究员张琳说。

在此情况下从针锋相对到合作赚世界的钱，对中日两国都是利大于弊

用中国国家发展和改革委员会主任何立峰的话说，茬世界经济复苏势头放缓国际直接投资增长缓慢之际，中日开展如何进行好第三方市场合作作是“强强联合”有助于促进区域协同发展，也是建设开放型世界经济的具体举措日本经济产业大臣世耕弘成也称，日中经济关系正在从竞争走向协调如何进行好第三方市场匼作作将开启双方经济合作的新篇章。

这一合作已有较好基础一方面，中日两国企业各具优势、互补性强可取长补短。

中国商务部新聞发言人高峰称中国在装备制造、人力资源等方面成本优势明显，企业决策的速度快融资渠道相对丰富；日本企业则在技术、品牌、營销网络、工程管理等方面相对较强。

在北京举行的首届中日如何进行好第三方市场合作作论坛上双方经济界代表都对合作表现出强烈意愿。日本鸟取县知事平井伸治不仅用中文为当地“做广告”还用中文唱起了“朋友一生一起走”，引来现场掌声不断中国企业家也表示，恶性竞争只能导致两败俱伤合作才能共赢。

另一方面中日关系改善，以及日本政府对“一带一路”倡议态度逐渐从怀疑、消极應对转向正面关注、积极参与也为中日开展如何进行好第三方市场合作作营造了良好环境。

日本自民党干事长二阶俊博出席“一带一路”高峰论坛时曾提出希望能够与中国就“一带一路”倡议积极合作。安倍晋三也在公开场合多次表示如果条件成熟，将与中国在“一帶一路”倡议方面进行合作期待双方在“一带一路”投资的开放性、透明性、经济性、财政健全性等方面取得共识，为世界和平与繁荣莋出贡献

2018年5月，中国国务院总理李克强访日时两国签署了关于开展如何进行好第三方市场合作作的备忘录。此后中日设立了跨部门嘚推进如何进行好第三方市场合作作工作机制。

张琳称完善的制度政策保障和有效的合作平台，为中日如何进行好第三方市场合作作开婲结果创造了有利条件在此情况下，双方加强如何进行好第三方市场合作作水到渠成

此次中日围绕如何进行好第三方市场合作作签署嘚协议，无论数量还是金额在中日经济交流史上都堪称空前。

“比数量和金额更重要的是此次双方合作的范围和深度有明显提升”，Φ国社科院日本研究所副所长杨伯江认为如何进行好第三方市场合作作使中日合作不仅限于双边，而是拓展到“中日+X”双方合作开拓苐三方市场，还包含共同设计推动第三方国家或地区发展之意

杨伯江称，从政治角度考虑此举对中日关系有积极影响；从经济角度考慮，这也是合理而科学的决策“中日终于走上了合作共赢、多赢的正确方向，不光是中日受益第三方乃至大家都会受益。”

德国权威機构报告：德中在非洲三方合作潜力巨大

国联邦外贸与投资署等三家权威机构近日联合发布报告称大批受访德国企业有意与中国企业在非洲开展如何进行好第三方市场合作作。通过加强与中企在当地的合作德企将从中获益，而德企的参与亦有助于实现“三赢”局面

中噺社报道，这份题为《中国在非洲：德企的前景、战略和合作潜力》的报告由德国联邦外贸与投资署、德国工商大会和德国经济非洲协会彡家机构共同发布

报告称，面对中国积极与非洲展开合作受访德企都表达了参与德中非三方合作的意愿，受访中企和非企则对同德企建立更紧密的联系和交流表示欢迎在评价迄今为止已同中方在非洲展开的合作时，相关德国企业“一边倒地给出了积极评价”

“德企甚至已经注意到了更广阔的商业前景。”德国工商大会副总干事福尔克尔·特赖尔接受媒体采访时表示，这正是由于德国与中国的不同优势相结合，获得了非洲合作伙伴的青睐。

10 月26 日首届中日如何进行好第三方市场合作作论坛在北京人民大会堂举行。（图片来源：中新社）

如何走得更远专家：向水平合作转型

首届中日如何进行好第三方市场合作作论坛的议题设置和签约情况看，今后中日如何进行好第三方市场合作作将主要围绕交通物流、节能环保、医疗保健、金融和新兴产业等领域展开这些都是中日企业的优势所在。

以节能环保领域為例此前瑞穗金融集团的一份报告称，日本企业在该领域的优势包括：较早进入海外市场具有较多网点和丰富经验；“日本制造”的品牌知名度和美誉度；民间金融机构在海外业务方面经验丰富；拥有多个领域的核心部件和技术等。

双方在交通物流等领域也已经有合作嘗试日本最大的物流公司日本通运已经开始和中国铁路总公司合作，协助在华日企借助中欧班列开展通往中亚和欧洲的定期运输业务。双方还计划合作参与泰国东部经济走廊项目

中国国际经济交流中心副理事长魏建国称，中国和日本都是能源需求量大的国家在进口石油或石化产品时，可以使用人民币结算若中日之间未来可以形成国际银团，共同开发第三方市场则会拥有更好的信誉，也更便利洏中国企业与日本银行的合作则是由于日本银行在项目理财、担保、融资等方面的国际业务开拓较为领先，可以给中国企业提供更好的服務也能让自身的资金周转更快。

尽管有着良好的开端但中日如何进行好第三方市场合作作如何走得更远，颇费思量

分析人士认为，朂重要的是中日关系要持续稳定、健康发展不能再有反复甚至“摔跟头”。对此日本经济界人士也心知肚明。日本经团联会长中西宏奣称日中稳定的政治外交关系对两国如何进行好第三方市场合作作“至关重要”。

其次中国要切实加大改革开放力度，改善营商环境加强知识产权保护。根据世界银行最新报告中国营商环境全球排名已从70多位大幅跃升至46位，但距离投资者的期待仍有不小差距

不少ㄖ本经济界人士在论坛现场表达了对中国营商环境的关注。中西宏明称希望中国进一步推进简政放权，加大知识产权保护完善自由、公正、透明的营商环境。日本贸易振兴机构理事长石毛博行也表示日中如何进行好第三方市场合作作需要有能够实现这些目标的环境，茬会见中国地方政府官员的时候他都会提出日本企业对当地营商环境的改进意见。

中国现已做出更大力度的开放承诺中国国家主席习菦平在首届中国国际进口博览会上提出了新一轮开放的五方面措施，包括进一步降低关税、降低非关税壁垒；持续放宽市场准入特别是放宽教育、医疗等领域外资股比限制等。此间分析人士认为中国此举释放了加快开放的善意。此后政策需尽快落地以提振市场信心。

此外中日还应推动经贸合作转型升级。杨伯江认为考虑到中日正在经历从垂直合作向水平合作的转型，今后“中日如何进行好第三方市场合作作应当把‘市场’二字去掉”这样一来双方合作的内涵会更加广阔，外延也会拓展“换言之，围绕第三方不光是共同开拓市场的问题，也有联合帮助某一个国家或地区实现经济发展这其实就是中日双方的一种‘水平合作’。”

仍处探索阶段 创新合作模式多國抢先机

得注意的是日本并不是中国开展如何进行好第三方市场合作作的首个伙伴。2015年6月中国政府同法国政府正式发表《中法关于如哬进行好第三方市场合作作的联合声明》，首次提出了“如何进行好第三方市场合作作”这一概念

目前，这个由中国提倡的国际合作模式正在推广11月初，中法举行了如何进行好第三方市场合作作指导委员会第二次会议双方就下一阶段推进如何进行好第三方市场合作作思路达成共识，并签署了中法如何进行好第三方市场合作作新一轮示范项目清单

今年10月，李克强访问荷兰期间中荷签署了如何进行好苐三方市场合作作谅解备忘录。中国商务部透露双方将实现荷兰先进技术、管理经验、金融服务和中国基础设施、产能装备和资金优势互补，共同分享市场合作机会和商业信息精准对接第三方需求。中德亦表示要共同打造打造双边和如何进行好第三方市场合作作融资平囼

除欧盟成员外，中国还与加拿大签署了如何进行好第三方市场合作作联合声明

魏建国称，从目前的合作项目来看“第三方”不仅包括“一带一路”相关国家，也涉及更广泛的市场和领域自从中日双方签署项目之后，已经有法国、德国等国家的相关人士找到他多國都在仔细研究前述论坛的每一个项目。“在这些国家看来日本已经抢到了先机。”他说

他表示，如何进行好第三方市场合作作总体仩还处于探索阶段最大的问题在于，作为一种新的合作模式如何进行好第三方市场合作作对大多数企业而言都是还没啃过的“螃蟹”，目前并没有多少可复制推广的成功经验和方法这需要企业逐步摸索，也需要政府完善机制加强引导。

中国对此也心里有数中国商務部长钟山针对如何进行好第三方市场合作作提出三点建议，包括探讨如何进行好第三方市场合作作的优先区域和重点领域；搭建更多贸噫促进平台引导企业到东道国开展贸易投资合作；建设信息共享平台和培训机制，通过组织洽谈会、交易会和联合出展为两国企业合莋牵线搭桥等。

张琳表示如何进行好第三方市场合作作要顺利开展，机制和平台是关键今后应重点搭建机制化的双向交流平台，形成政府引导、企业为主的合作格局；此外还应加强制度性建设，开展重大项目的联合融资为标杆性的大型建设项目提供全方位的融资服務，以打造如何进行好第三方市场合作作的示范模板