在为什么用历史成本计量里款项是否进行计量？

点击联系发帖人 时间：2017-03-28 22:54

为什么用历史成本计量

编者按：上世纪90年代以来公允價值在会计计量中日趋兴盛，在衍生金融工具方面甚至成为唯一的计量属性公允价值计量的推广运用，对为什么用历史成本计量计量时玳形成的财务会计基本理论产生巨大冲击财务报告概念框架变得支离破碎，难以解释和指导现行会计实务针对这些现象，厦门国家会計学院院长黄世忠教授与其指导的黄晓韡博士撰写了六篇系列论文，系统、深入地分析了公允价值计量对会计假设、财务报告目标、会計观念、会计原则、业绩报告和业绩评价的深远影响澄清了一些似是而非的观点，为进一步修订和完善概念框架和会计准则提供了有益嘚参考该系列论文得到财政部“会计名家工程”的资助，作者对此表示感谢欢迎对本系列话题感兴趣的会计同行通过邮箱或留言的方式与我们进行探讨。

《云顶财说》将于每周五连载本系列文章本期推出第一篇“公允价值计量对会计假设的影响分析”。

厦门国家会计學院福建省人民检察院

会计基本假设构成财务会计与报告的基础高度概括财务会计（会计核算）的环境特征（葛家澍，2002）近年来，会計所处的外部经济和技术环境发生巨大变动商业模式创新更是层出不穷，财务会计准则体系和相关制度都经历着重大的变革和创新但莋为财务会计基本概念的会计假设却原封不动，没有与时俱进到底是会计假设确实不受外部环境变迁的影响，还是其他原因导致会计理論与会计实务的脱节我们认为，经济主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币单位假设是在为什么用历史成本计量主导会计计量嘚时代背景下提出来的上世纪90年代以来，随着公允价值计量在会计上的大量运用四大会计假设不同程度上都受到冲击和挑战，学术界囿必要客观分析公允价值计量对会计假设的影响重新审视现有会计假设在公允价值计量日益盛行背景下的适用性，探索完善的路径和方法

作为财务会计基本假设的基石，经济主体假设（Economic Entity Assumption）规定了财务会计在空间上的界限即财务报告的内容和边界，将主体与市场、其他主体以及主体的所有者严格区分开来在传统的产品经济时代，企业之间的边界泾渭分明有形资产在资产总额中占据主导地位，对主体嘚识别相对容易且稳定而在新经济、新业态中，服务业占比不断提高无形资产的地位日益凸显，生产厂商、材料供应商、技术开发商、品牌代理商之间结成了“荣辱与共”的利益共同体“无边界组织”应运而生。在新经济、新业态时代知识经济与互联网深度融合，企业基于供应链管理、价值链管理和生态网管理普遍采用外包、众包和联盟等资源整合战略。所有这些在很大程度上模糊了主体的传統边界，人才、技术、资本可以借助互联网平台临时组合创造财富在完成任务后随即转手或解散。对价值创造的重视促使企业高度重視市场环境变化、商业模式创新、组织结构演化和资源整合效应的影响，传统的经济主体假设所界定的企业边界其财务报告只提供源于與其他主体交易所产生的历史微观信息，而不能提供事件（市场环境、商业模式、组织结构、资源整合）变化对企业价值创造能力产生影響的现时宏观信息外部环境的变化，客观上要求经济主体延伸财务报告的覆盖范围及时反映市场波动、模式创新和资源整合等事件对企业价值的影响，这显然是为什么用历史成本计量会计无法满足的而这恰恰是公允价值计量的优势所在。

经济主体假设不仅受到外部环境变化的影响也受到公允价值计量的冲击。经济主体假设要求报告主体应按照企业特定因素（firm-specific factors）对其资产和负债进行计量，这显然与公允价值计量要求按通行的市场因素（market factors）对报告主体的资产和负债进行计量的要求相悖国内外最新的会计准则，将公允价值定义为“市場参与者在计量日发生的有序交易中出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。该定义表明公允价值是基于市场的計量，而不是特定主体的计量在计量公允价值时，报告主体应当使用市场参与者在当前（计量日）市场条件下对相关资产和负债进行定價时所采用的假设并以主要市场（principal

以非同一控制下的企业合并为例，会计准则要求采用购买法反映这类企业合并收购方必须按公允价徝对被收购方的资产和负债重新进行计量，并把收购价格与被收购方净资产公允价值之间的差额确认为商誉。若按经济主体假设的要求收购方应根据企业特定因素，包括整合效应（收购方利用其高超的规模经济、技术优势和管理能力对被收购方的资产和负债进行整合、利用以提升其价值效用）对被收购方的资产和负债进行计量。而按照公允价值计量的要求收购方只能按照收购日被收购方资产和负债嘚一般市场价格进行计量，包括整合效应在内的企业特定因素不应在计量被收购方的资产和负债时加以考虑，而只能在购买方编制合并報表时作为商誉计量的考量因素。

此外按照公允价值的定义，市场价格只能是彼此独立的市场参与者之间达成的交易（non arm-length transactions）价格而不能是关联方之间达成的交易价格。这也与经济主体假设的要求相悖在狭义的经济主体假设中，一个主体往往是独立核算的会计主体其與关联方达成的交易价格也被视为公允价值，只有该主体编制合并报表或被纳入合并报表编制范围时才需要考虑消除公司间交易。

最后通过组织结构和商业模式创新带来的资源整合优势日益为企业所重视，基于外包、众包和联盟战略的资源整合效应（属于事件影响的范疇）日益显现供应链管理、价值链管理以及生态网管理日益盛行。供应链管理、价值链管理和生态网管理这些基于“无边界组织理论”嘚新兴管理模式其共同特点是，成员企业之间只有业务关系没有资本纽带。如何在只有业务关系而没有资本纽带的管理模式下编制整个供应链、价值链和生态网的财务报告，是会计界无法回避的问题随着新经济、新业态的快速发展，基于资本纽带、囿于单个企业的經济主体假设与不断创新的管理模式格格不入也与公允价值计量十分重视对事件影响的反映背道而驰，客观上需要与时俱进不断丰富其内涵，拓展其外延

我们认为，在商业模式和组织结构创新以及公允价值计量日趋普遍的环境下经济主体假设应当作必要的修正和诠釋。首先应当明确经济主体假设所界定的财务报告边界是一个相对的概念，既可以单个企业为边界也可以企业集团为边界，甚至可以整个供应链、价值链和生态网为边界；其次经济主体假设意味着财务报告不仅应提供源自与其他主体的交易信息，而且应提供市场波动、资源整合、商业模式和组织结构创新等重大事件对企业价值影响的信息；再次关联交易与公允价值的相互关系，应当从超越传统的狭義经济主体假设的角度进行解读和分析；最后经济主体假设意味着资产和负债的计量，既要考虑企业特定因素更要考虑市场因素。

Assumption）對会计计量属性的选择至关重要如果持续经营假设成立，通常表明企业持有的资产将用于正常的生产经营活动而不是为了出售或处置，企业的负债也将在正常的生产活动中有序逐步清偿而不需像破产清算企业那样在无序中一次性清偿。基于持续经营假设为什么用历史成本计量成为资产和负债的首选计量属性。存货成本的分期结转、固定资产的折旧、无形资产的摊销等做法依据的就是持续经营假设。然而公允价值计量的推广运用，对持续经营假设产生了巨大冲击

例如，公允价值准则规定按公允价值对非金融资产进行计量时，必须遵循“最佳用途假设”（highest and best use premise）就是说，如果非金融资产在实物形态上、法律上和财务上有可能（physically, legally, and financially feasible）改变用途以实现最佳使用效果则這些资产必须按该最佳用途预期所能够取得的效益减去改变用途的预计成本，作为其公允价值的计量基础以土地使用权为例，企业目前取得的土地使用权属于工业用地只要该地块在实务形态上可以改为商业用地，相关法律并不禁止将该地块变更为商业用地且企业有财務能力支付变更用途的相关支出，即使企业目前没有变更用途的意图但预计变更后该地块的使用价值高于目前工业用地的使用价值，则企业也必须按商业用地的预期使用价值减去变更用途的成本来计量该土地使用权的公允价值。可见“最佳用途假设”从根本是否定了歭续经营假设关于存货、固定资产等非金融资产是为了用于生产经营，而不是为了出售的一贯主张

此外，企业合并准则的规定也突破叻持续经营假设的约束。按照我国企业会计准则的规定在非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的被购買方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。也就是说非同一控制下的企业合并中购买方取得被购买方100%股權的，应将购买成本分配到被购买方的资产和负债上并确定被购买方的固有商誉。由于被购买方作为独立的持续经营主体存在上述会計处理变更了企业合并前后的会计计量基础（由为什么用历史成本计量改为公允价值），这显然突破了持续经营假设要求持续经营企业必須按为什么用历史成本计量计量其资产和负债的固有约束

而对于非100%股权收购的非同一控制下的企业合并，购买方在购买日必须对被购买方的可辨认资产及负债按公允价值重新进行计量并将购买价格与被购买方净资产公允价值之间的差额确认为商誉。尽管被购买方仍然应當按照合并前的账面价值报告资产负债、核算成本利润不因企业合并改记有关资产、负债的账面价值，但购买方在嗣后期间编制合并财務报表时必须按照购买日确认的商誉和被购买方资产和负债的公允价值，对纳入合并财务报表中的被购买方资产和负债进行调整从合並报表的角度看，被购买方的计量基础已经改变为公允价值持续经营假设要求持续经营企业按照为什么用历史成本计量计量的约束，在編制合并报表时已经被突破

事实上，不论取得多少股权比例的非同一控制下的企业合并被购买方不仅在法律形式上，而且在经济实质仩仍处于持续经营中。并购交易一般并不影响被购买方的资产并未给其带来任何现金流入或现金流出。然而根据企业合并中公允价徝计量的相关规定，被购买方将因其股权的交易而改变资产、负债的计价基础企业合并中的公允价值计量动摇了持续经营假设。

可见茬公允价值计量日趋普遍的情况下，持续经营假设对计量属性选择的约束已经松懈其内涵需要重新界定和诠释。从现状和未来看持续經营假设只是假定企业是个永续经营的主体，仅此而已持续经营假设不再意味着企业的资产和负债由于假定将用于正常的生产经营活动洏只能按为什么用历史成本计量计量，换言之资产和负债计量属性的选择，与持续经营假设是否成立没有必然的关系

Assumption）与持续经营假設相辅相成。如果持续经营假设不成立则会计分期的必要性将荡然无存。正因为将企业视为持续经营的主体才有必要从企业的持续经營长河中以月度、季度和年度等形式截取若干“财务报告期间”，以便让信息使用者及时了解企业在特定报告期间的经营业绩、现金流量囷特定时点的财务状况按照会计分期假设的要求，企业只须反映财务报告期间已发生的交易、事项和情况不必反映财务报告期间尚未發生的交易、事项和情况。

公允价值计量改变了会计分期假设只反映已发生交易、事项和情况的传统要求以金融资产为例，如果企业持囿金融资产的商业模式是为了赚取价差且获取的现金流量不仅仅限于本金和利息，则应按公允价值对这些金融资产进行计量报告期内公允价值的变动计入当期损益或其他综合收益，而不论企业是否将金融资产出售企业据此确认的公允价值变动，显然属于尚未实际发生苴没有相应现金流量的“账面损益”或“账面综合收益”

如果说金融资产按公允价值计量改变了会计分期假设只反映报告期间已实际发苼的交易、事项和情况的要求，那么前瞻性金融资产减值模型则彻底动摇了会计分期假设的固有内涵。例如拟在2019年付诸实施的前瞻性金融工具减值模型，要求金融机构和企业采用“三阶段法”计提金融资产未来12个月的减值准备而不论是否有确凿证据表明信用风险已实際发生。若有确凿证据表明金融资产信用风险已经严重恶化或者信用风险已实际发生则必须确认和计提金融资产存续期间（而不是财务報告期间）的全部减值准备。这种跨越多个财务报告期间的前瞻性减值计提模型加上在会计估计和判断时对期后事项（subsequent events）的倚重，严重弱化了会计分期假设的实质内涵只确认和计量财务报告期间已实际发生的交易、事项和情况这一最重要的实质内涵早已消亡，将未来报告期间的交易、事项和情况提前至本报告期间反映已成为常态，司空见惯换言之，确认和计量环节已不再严格遵循会计分期假设的传統要求划分财务报告期间以便及时提供信息，已然成为会计分期假设的唯一功效

货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式（葛家澍，2002）公允价值计量对货币单位假设（Monetary Unit Assumption）的影响和冲击是显而易见的。货币计量假设包含两层涵义：一是以货币作为计量单位；二是作為计量尺度的货币保持币值不变尽管货币单位假设第一层次的涵义在公允价值计量下仍然适用，但第二层次的涵义在公允价值计量下全嘫失效在静态外部环境下，币值保持稳定即不同时点的货币具有相同的价值，以为什么用历史成本计量对不同时期所形成的资产和负債进行会计计量才有其存在的意义但这种前提假设显然与企业所面临的现实经济环境相去甚远。由于通货膨胀等原因加之全球经济联動，保持不同时点的币值稳定更加困难间接冲击着货币单位假设。

与为什么用历史成本计量计量不同公允价值计量不需要以币值稳定假设为前提，而是承认币值持续变动的客观现实直面币值变动、供求关系等因素导致市场价格等公允价值的波动，并要求企业按报告日嘚公允价值对资产和负债的价值影响及时加以确认、计量和报告。可见只要资产和负债按公允价值计量，货币单位假设关于币值稳定嘚假定就不再成立，也毫无必要只有在纯粹的为什么用历史成本计量计量模式下，假定币值保持稳定才有继续存在的必要问题是，純粹的为什么用历史成本计量计量模式少之又少在融为什么用历史成本计量与公允价值于一体的混合计量模式成为主流的财务报告环境丅，货币单位假设第二层次的涵义其适用性和相关性日益降低，只有以货币作为计量单位的第一层涵义依然成立和有效

综上所述，公尣价值计量的推广运用加上外部环境的变迁，已经对财务会计的四大基本假设产生了重大冲击和挑战会计理论界不应视而不见，更不應故步自封而应与时俱进，对为什么用历史成本计量会计模式下的经济主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币单位假设的内涵偅新诠释、修正和完善对其外延进行必要的拓展和扩充。（完）

[1] 葛家澍. 2002. 关于财务会计基本假设的重新思考. 会计研究1：5-10

[2] 黄晓韡、黄世忠. 2016. 財务报告概念框架修订热点问题综述. 会计研究.1：21-27

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会计计量的理论与实务（二）

五、以成本为基础的计量

以成本为基础的计量即为什么用历史成本计量计量，它反映的是取得一项资产而付出的成本以及承担一项负债洏收到的资产价值。在为什么用历史成本计量计量下资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的對价的公允价值计量负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额或者按照日常活动中為偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（一）成本计量的基本特征

成本计量的初始计量时点是交易发生日的成本價值。在后续计量中则以过去发生的成本为基础，进行折旧、摊销、减值等后续调整

成本计量所计量的金额，是实际发生的成本价值只有在达到资产或负债当前状况下，需要实际投入的必要成本才属于计量日的为什么用历史成本计量资产或负债后续的额外投入不再屬于计量日的为什么用历史成本计量，而属于新的投入可能产生新的资产或费用。

成本计量所反映的是获得一项资产（或承担一项负债）所投入（或收到）的实际成本即买入价格。如前所述实际投入成本并不一定等于该项资产（或负债）的公允价值。

成本计量是以实際发生的交易价格为基础除非相关对价涉及非货币性资产，则甚少需要对交易价格采用估值技术因此，其计量成本是最低的

成本计量反映的是交易的实际投入成本，不需要较多人为估计或职业判断其初始计量时所提供的信息可靠性是最高的。但是后续计量中，仍嘫以初始投入成本为基础进行调整且此类调整多为对初始成本的扣减，并未如实反映相关资产或负债在后续期间的价值变动因此，其後续计量所提供的信息与财务报表使用者作出经济决策的相关性是最弱的。成本计量的相关性缺陷主要体现在两方面：（1）当物价大幅波动或通货膨胀持续发生时以为什么用历史成本计量计量的企业会计不能真实反映该主体当期的企业财务状况和经营成果；（2）由于为什么用历史成本计量计量提供的会计信息基于过去某一特定时点，没有充分考虑时间价值和现金流动等因素

（二）成本计量的主要内容

荿本计量反映的是交易日实际投入的成本。其中购入一项资产的成本通常包括支付的对价及直接相关费用。对于自产自建的存货、固定資产等资产其成本还包括加工成本等使资产达到可使用状态的必要支出。我们在确定主体购置资产支付的现金或者现金等价物的金额时会遇到相关支出、对价、交易费用等概念，弄清楚这些概念对我们确定成本的范围很重要。

在法律概念中对价的内涵，是一方为换取另一方做某事的承诺而向另一方支付的金钱代价或得到该种承诺的承诺即当事人一方在获得某种利益时，必须给付对方相应的代价茬会计概念下，购置资产支付的对价是指向出售方（有时包括其关联方）支付的现金或其他资产。对价是资产成本的主要构成部分当支付对价为现金或现金等价物时，对价的价值即现金或现金等价物的票面价值当支付对价包含非货币性资产时，对价的价值为该非货币性资产的公允价值

直接相关费用，其基本含义是增量成本指如果主体不发生该交易就不会发生的成本（注：为某项交易而进行的某些商务活动，如尽职调查等是与该项交易相关，但不是直接相关因为即使完成了这些商务活动，也可能达不成交易）。对于金融项目是指直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的增量成本，如发现股票、债券相关的佣金、手续费等对于非金融项目，是指能够使资产达到预计可使用状态需要发生的增量成本如相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他费用。

（三）成本计量的特殊考慮

1、对价不公允时的特殊处理

偶尔两个价值不同的项目进行交换，是因为交易的价格可能受到交易双方其他关系的影响也可能是交易嘚一方处于财务困境或者其他压力从而使交易的价格受到影响。根据前述取得资产的成本或承担负债的所得等于所放弃对价或所收到对價的公允价值。但是这种处理方法存在两个问题，一是无法确认经济损失或利得二是无法确认交易中未予明确表述的成分。因此对於一项非等价交换而产生的资产和负债，如果不使用所放弃或所收到对价的公允价值计量主体可以采用以下处理方法。

以所取得资产或所承担负债的公允价值计量资产或负债并按下述方法处理公允价值与所放弃或所收到对价公允价值的差额：（1）如果交易是与以投资者身份的权益投资者（或合并集团中的其他主体）之间达成的交易，差额确认为权益缴入或者权益分配（2）如果交易中未列明的成分可以辨认，则应进行会计处理辨认交易中未列明的成分（或者证明不存在其他成分）可能比较困难。（3）在其他情况下将差额确认为交易利得或损失。涉及非等价交换的利得或损失并不常见但是，如果交易的一方处于困难状态、极度渴望交易这种情况也会发生。

如果放棄或收到的对价是主体自身的权益工具以所收到或所放弃资产的公允价值、灭失或发生负债的公允价值来计量权益工具。这种处理方法符合主体自身权益工具不产生利得或损失的理念。

2、延期支付对价的特殊处理

一般情况下购买资产的初始成本即相关对价的票面价值戓公允价值。当购买资产支付对价超过正常信用条件属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值该资产采鼡现值进行初始计量。例如分期付款取得资产、融资租赁取得资产等交易，应支付对价应当以现值进行初始计量后续计量将产生融资費用。

3、借款支付对价的特殊处理

在某些资产购置过程中企业需要借款进行购买，从而产生了借款费用借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它属于资产购置过程中发生的相关费用需要根据直接相关费用的概念进行判断，从而确定借款费用是否计入资产的初始成夲根据直接相关费用的概念，对于借款费用的处理基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者苼产的应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益

4、发行证券相关費用的特殊性

对于发行证券，包括发行权益性、债务性证券等其交易相关费用，需要根据前述直接相关费用的概念判断相关费用是否屬于增量成本，从而确定应扣减发行证券所获得的对价还是计入当期损益。可以从发行对价中扣除的直接相关费用仅限于发行证券直接相关的增量成本，即根据法律、行政法规和相关监管机构有关规定为了制作和报送发行申请文件，满足法定的信息披露和审核要求而發生的中介机构专业服务费和法定信息披露费用以及在发行阶段发生的与新发行股份直接相关的费用。

具体的可以直接从发行溢价中扣减的发行费用包括：（1）在制作和报送招股说明书和其他发行申请文件的阶段发生的中介机构专业服务费，包括保荐费、申报会计师费、律师费、评估费等；（2）发行申请获得核准后在发行阶段发生的与新发行证券直接相关的费用，包括招股说明书印刷费、承销费、上網发行费、IPO募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等

不属于根据法律、行政法规和相关规定必须发生的法定性质的费用，以及与新发行证券募集资金无直接关联的费用支出例如广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用，应当于发生時直接计入当期损益不能从发行溢价中扣减。

5、企业合并成本的特殊性

在一般资产购买中交易的直接相关费用属于资产成本的一部分，应计入资产的初始成本但是，企业合并（包括同一控制或非同一控制）取得的长期股权投资其直接相关费用直接计入当期损益，不洅归属于此类资产的初始成本企业合并成本中直接相关费用的处理，采用了与一般资产购置成本不同的计量模型其主要原因在于，企業合并取得长期股权投资成本的计量在合并财务报表中，涉及到对商誉（或负商誉、资本公积）初始成本的计量而企业合并直接相关費用，如合并中介费用等在发生时即已消耗，不会带来未来经济利益实质上不满足资产的定义。如果将企业合并直接相关费用计入长期股权投资成本最终将影响合并层面确认的商誉资产价值，从而将不满足资产定义的部分确认为一项资产虚增了合并取得的净资产初始成本。因此与其他一般资产购置的处理不同，企业合并的直接相关费用应当计入当期损益，而不是作为长期股权投资的初始投资成夲

（四）成本计量模型的思考

如果成本计量模型只包括对价，而将直接相关费用（即交易费用）直接计入当期损益在如下两个方面是囿利的：其一是统一了资产购置成本的计量模型（企业合并成本与其他资产购置成本相同）；其二是其与公允价值计量中的脱手价格保持叻一致。

本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处

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