无限的纳税义务； 对非居民仅就来源于中国境内的所得行使征税权， 非居民负有有限的纳税义务。 也就是按属 人、属地原则来确定国家征税的权力行使范围。 判定税收的居民身份和所承担的纳税义务应以住所和居往时间两个标准来确定。因此， 我国将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。 一、居民纳税人及纳税义务 根据《中华人民共和国个人所得税法》的第一条和《中华人民共和国个人所得税法实施 条例》第三条的规定：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，为居民 纳税人。 居住满一年是指在一个纳税年度中在中国境内居住 365 日， 其中临时离境不扣减日 数。 临时离境是指纳税人在该纳税年度中一次不超过 30 日或者多次累计不超过 90 日的离境。 居民纳税义务人取得来源于中国境内、境外的所得都应依法纳税，负有无限纳税义务。 二、非居民纳税人及纳税义务 根据《中华人民共和国个人所得税法》中第一条的规定：在中国境内无住所又不居住或 者无住所而在境内居住不满一年的个人， 为非居民纳税人。 非居民仅就来源于中国境内取得 的所得依法缴纳个人所得税，负有有限纳税义务。 三、居民纳税人与非居民纳税人的判定标准（见第二章第一节） （实例说明） 例一：一美国人，1998 年在中国某外商投资企业工作 200 天，其工资每月 40000 元， 其中境内企业支付 30000 元，境外某公司支付 10000 元，请问他 1998 年度在中国应如何缴 纳个人所得税？ 答：该美国人 1998 年度在华居住不满一年，是中国的非居民纳税人，应仅就在华工作 期间每月由境内外支付的 40000 元所得（均属于来源于中国的所得）在中国申报纳税。 例二：某外籍个人 1998 年度多次出入境，先后共离境 5 次，各次离境时间分别为 20 天、29 天、10 天、15 天、18 天，该外籍个人 1998 年度是否为我国的居民纳税义务人。 答：该外籍个人一年内多次离境超过 90 天，该纳税义务人为非居民纳税人。第二节 外籍个人任职受雇纳税义务的判定一、居住时间的纳税义务判定 对于在中国境内无住所而在中国境内工作的外籍个人， 其纳税义务的判定， 是以一个纳 税年度内在中国境内居住时间和任职受雇取得的所得情况来判定的。根据《个人所得税法实施条例》的第六条、第七条和国家税务总局国税发[ 号 文件的规定： 1．居住时间不超过 90 天或 183 天的纳税义务判定 在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过 90 日 或在税收协定规定的期间在中国境内连续或者累计居住不超过 183 日的个人， 其来源于中国 境内的所得， 由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、 场所负担的工资薪金部分， 免予缴纳个人所得税。 对前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人 雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。 凡是该中国境内企业、 机构属 于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的， 在该中国境内 企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国 境内企业、 机构会计帐簿中有记载， 均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担 的工资薪金。 2．居住时间超过 90 天或 183 天但不满一年的纳税义务判定 在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住超过 90 日或在税 收协定规定的期间在中国境内连续或者累计居住超过 183 日但不满一年的个人， 其实际在中 国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工 资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税。 3．居住时间满一年但不超过五年的纳税义务判定 在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人， 其在中国境内工作期间取 得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资薪金， 均应申 报缴纳个人所得税； 对其临时离境工作期间取得的工资薪金所得， 仅就由中国境内企业或个 人雇主支付的部分申报纳税。 凡是该中国境内企业、 机构属于采取核定利润方法计征企业所 得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取 得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为由其任职的中 国境内企业、机构支付。 对在一个月中既有中国境内工作期间的工资薪金所得， 也有在临时出境期间由境内企业 或个人雇主支付工资薪金所得的， 应合并计算当月应纳税款， 并按税法规定的期限申报缴纳 个人所得税。 4．居住时间超过五年的纳税义务判定 在中国境内无住所但在境内居住超过五年的个人， 从第六年起， 应当就来源于中国境外 的全部所得缴纳个人所得税。 也就是说我国保留了对境内无住所但居住满一年的税收居民行 使税收管辖权的范围。 但实际运用中我们以居住是否满五年来确定完全税收居民身份和承担 的纳税义务。 根据财政部、国家税务总局财税字[1995]98 号文的规定：在中国境内无住所的个人在 中国境内居住满五年， 是指个人在中国境内连续居住满五年， 即在连续五年中的每一纳税年 度内均住满一年。自 1994 年 1 月 1 日起开始计算。在中国境内居住满五年，从第六年起的以后各年度中，凡在境内居住满一年的，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税。如纳 税人在第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足 90 天，应按税法规定重新确定纳税 义务，并从再次居住满一年度起重新计算五年期限。 无住所个人工资薪金所得征免税判定表 征免 ①时间 来源于境内 来源于境外 境外支付或负担 境内雇主支付或机境内雇主支付或机构负担② 构负担 境外支付或负担 征不超过 90 天或不超过 183 天的③ 超过 90 天或 183 天，但不超过 1 年的 超过 1 年，但不超过 5 年的④ 超过 5 年的 高层管理 人员⑥ 征 征 征 征免 征 征 征不征 不征 征⑤ 征⑤ 免不征 不征征⑤不超过 90 天或 183 天的，免征；其他的征税。 五年以上的，征税；其他的免税。境内雇主支付的，征税；其他的不征。说明：①工作时间的计算，分为两种情形：一是在中国境内企业、机构中任职的个人， 其中国境内工作时间应包括境内外享受的公休假日、 个人休假以及接受培训的天数； 二是临 时来华人员（如履行承包工程合同），除包括具体提供劳务天数外，还应包括境内所享受的 休假日。 ②机构负担： 个人为某机构或常设机构提供劳务， 机构有义务向其支付工资报酬。 所以， 对那些采取按核定利润率征税的机构， 或者不征税但构成机构的， 不论是否在机构的会计帐 册中有记载员工的工资、薪金、均视为由机构负担工资薪金。 ③不超过 90 天：是指一个纳税年度中连续或累计不超过 90 天； 不超过 183 天：是指根据税收协定的规定，在一个纳税年度（有些协定是指日历年度， 有些是指任何 12 个月，有些是指会计年度）中连续或累计不超过 183 天。 ④超过一年：是指在纳税年度中居住满 365 天。在具体计算时间时，不扣除临时离境的 天数。临时离境是指一次性离境不超过 30 天，或多次离境累计不超过 90 天。 ⑤境外所得征税，允许抵免。 ⑥高层管理人员：指公司正副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的 职务。 （实例说明） 例一：一美国人，1998 年在中国一外商投资企业工作 100 天（美国与中国签订税收协 定），其工资薪金所得是否应当在中国纳税？ 答： 100 天该美国人在华工作所得到的工资如由在美国的公司负担， 这 根据税收协议及 税法的规定，该美国人在中国可以不纳税。 如果该美国人在中国工作期间的工资是由中国企业支付， 那么， 该美国人应当在中国申报纳税。 例二：某英国人，1997 年在中国某外商投资企业工作 320 天，其他时间在境外度假或 出差，每次离境不足 30 天，其月工资 50000 元，全部由境企业支付。此外，其在英国有股 息收入 10000 元，租金收入 20000 元。请问，该英国人 1997 年在中国应当怎样纳税？ 答： 该英国人 1997 年因在境外的时间一部分属于临时离境， 一部分属于境内工作时间。 所以， 该英国人应构成中国税收居民， 其在中国境外期间取得的工资薪金收入均应在中国申 报纳税。如该英国人在中国居住不满五年，其境外取得的利息、租金收入，按规定可以不在 中国境内征税。 例三： 某人为一家外国公司雇员， 1996 年度中受派在中国境内工作， 在 天数累计为 200 天，其工资、薪金是由境外公司支付的，且不是由该公司在中国境内的机构负担的，这位外 籍个人应当在中国申报纳税吗？ 答： 虽然该外籍个人的工资不是由该公司在中国境内的机构负担的， 但由于其在华工作 时间超过了 90 天以及我国与其国家签订税收协定规定的期限，其在华 200 天工作期间取得 的工资、薪金所得应依照个人所得税法以及 148 号文件第三条的规定申报缴纳个人所得税。 例四： 与我国未签有税收协定国家的某外籍个人担任我国境内一家外商投资企业市场推 广部经理， 同时还兼任该企业外方母公司的亚太地区推广部副经理， 该企业每月支付其工资， 该企业境外母公司每月也支付其工资。该个人 1996 年度在境内履行职务实际工作 135 天， 在境外履行母公司职务实际工作 250 天。请问这位外籍个人 1996 年如何缴纳个人所得税？ 答：由于该外籍个人在我国境内居住不满一年，但已超过 90 天，外籍个人居住国没有 与我国签订税收协定， 因此应就其在我国境内实际工作 135 天期间取得的由境内和境外企业 支付的工资薪金一并缴纳个人所得税， 对其在境外工作期间取得的由境内企业和境外企业支 付的工资均不征收个人所得税。 例五：一外籍个人担任我国境内一家外商投资企业财务经理，该企业每月支付其工资 20000 元，由外方公司每月另支付其工资 5000 美金。该个人 1998 年度在我国境内实际工作 340 天，有 25 天出差在境外处理该企业财务事项。该外籍个人在我国应当怎样申报纳税？ 答：该外籍个人在境外出差 25 天，不属于国税函发[ 号文件第一条所说的在 境外营业机构任职并在境内履行该项职务， 因此不作为确定境外所得的境外工作期间， 而应 与其他 340 天工作日一并作为在中国境内工作期间， 其取得的由境内外企业支付的工资， 均 应在我国缴纳个人所得税。 例六：某外籍个人在 1997 年 1 月 1 日起担任中国境内某外商投资企业的副总经理，由 该企业每月支付其工资 20000 元，同时，该企业外方的境外总机构每月也支付其工资 4000 美金，其大部分时间是在境外履行该企业副总经理职务，1997 年来华工作时间累计 180 天， 应当怎样确定该外籍个人的纳税义务？ 答： 根据个人所得税法以及国家税务总局国税发 （1994） 号文件第五条规定，
其 年度在我国的纳税义务应确定为： （1）由于其系属企业的高层管理人员，因此，148 号文件第五条规定，该人员于 1997年 1 月 1 日起至 12 月 31 日在华任职期间，由该企业支付的每月 20000 元工资、薪金所得， 应按月依照税法规定的期限申报缴纳个人所得税。 （2）如果该外籍个人所在国与我国签订税收协定，由于其 1997 年来华工作时间未超过 183 天，根据税收协定的规定，其境外雇主支付的工资、薪金所得，在我国可免予申报纳税。 如果该个人所在国属于与我国未签订税收协定，该居民居住已经超过 90 天，则其由境外雇 主按每月 4000 美金标准支付的工资、 薪金， 凡属于在我国境内 180 天工作期间取得的部分， 应与我国境内企业每月支付的 20000 元工资合并计算缴纳个人所得税。 二、所得来源地的判定 个人所得税是按属人税收管辖权和属地税收管辖权相结合来确定征税范围。 因此， 判定 所得来源地是确定纳税义务的重要法律依据。 1．来源于中国境内所得的判定 根据国家税务总局国税发[ 号文的规定： 属于来源于中国境内的工资薪金所得 应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金， 即： 个人实际在中国境内工作期间取得 的工资薪金， 不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的， 均属于来源于中国境内的 所得， 个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金， 不论是由中国境内还是境外企业或个 人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。 2．所得来源地判定的基本原则 根据《个人所得税法实施条例》第五条规定的基本原则，个人所得税判定所得来源地遵 循以下原则： （1）任职、受雇和提供劳务取得的所得，以任职或者提供劳 务所在地为所得来源地； （2）生产、经营所得，以从事生产、经营的所在地为所得来源地； （3）出租财产取得的所得，以被出租财产的使用地为所得来源地； （4）转让房屋、建筑物等不动产取得的所得，以转让地为所得来源地； （5）提供特许权的使用权取得的所得，以特许权的使用地为所得来源地； （6）利息、股息、红利所得，以使用资金并支付利息或者分配股息、红利的公司、企业、 经济组织或者个人的所在地为所得来源地； （7）得奖、中奖、中彩所得，以所得的产生地为所得来源地； 根据上述原则，下列所得不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得， 应在中国缴纳个人所得税： （1）在中国境内任职、受雇而取得的工资、薪金所得； （2）在中国境内提供各种劳务而取得的劳务报酬所得； （3）在中国境内从事生产、经营活动而取得的生产、经营所得； （4）将财产出租给承租人，由其在中国境内使用而取得的所得； （5）转让中国境内的房屋、建筑物、土地使用权等不动产，以及在中国境内转让其他财 产取得的所得； （6）提供在中国境内使用的专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他各种特许权的所得； （7）因持有中国的各种债券、股票、股权而从中国境内的公司、企业或者其他经济组织 以及个人取得的利息、股息、红利所得。 （8）在中国境内参加各种竞赛活动得到的名次的所得，参加中国境内有关部门、单位组 织的有奖活动取得的中奖所得， 以及购买中国境内有关部门、 单位发行的彩票取得的中彩所 得。 3．外籍个人实际在中国境内、境外工作期间的判定 根据国家税务总局国税函发[ 号文规定： （1）在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国 境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接 受培训的天数； 其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳 务的期间，包括该期间的公休假日，为在中国境外工作期间。 不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期 间应包括来华工作期间在中国境内享受的公休假日。 （2）外籍个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资、薪金是否 按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，依据《中华人民共和国个人所得税法》及 有关条款规定，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。 （实例说明） 例一： 某外籍个人履约来华在某厂安装调试机器设备， 他在一个纳税年度内在华提供劳务的 时间为 20 天，其在华期间的工资薪金所得是由该厂支付的，请问该外籍个人是否在中国纳 税？为什么？ 答：应当在中国纳税。因为工资薪金所得以个人提供劳务活动的地点为所得来源地。该外籍 个人在中国提供劳务，取得的所得来源于中国境内并且是由中国居民（境内）公司支付的， 因此应当在中国纳税。 例二： 某非居民外籍个人将其在中国境内发明的一项专利提供给一个境外的外国企业使 用并取得特许权使用费收入，请问，该项收入是否要在我国缴纳个人所得税？ 答： 特许权使用费所得是以该项特许权的使用地为所得来源地。 这位非居民外籍个人发 明的专利在境外使用，这笔收入不应当在我国缴纳个人所得税。第三节 税收协定确定外籍个人纳税义务 的一般原则及具体规定在国际事务中， 国与国之间为了避免双重征税， 打击偷逃税及反避税而签订的税收业务 条文叫税收协定。目前我国已与 57 个国家（地区）签订了避免双重征税协定（简称为税收 协定），涉及到个人所得税征税问题各不相同，需要根据签订的具体条款来确定。但在具体 执行中要掌握或理解一般的原则。一、一般原则 1．对等互利原则。通常情况下都是双方互为条件、公平、公正地确认个人所得税的征 免问题。 2．以税收协定的具体规定来确定个人纳税义务人的原则。如果税收协定与税收法规政 策发生冲突，应以税收协定的具体条文来确定个人纳税义务人。如税法规定为 90 日是个人 纳税义务的时间界定，而与我国有税收协定的国家为 183 日。 3．宽免的原则。在具体执行中税收法规政策与税收协定一般情况下是一致的，但按税 收协定来确定严于税收法规时，应以税收法规来确定纳税义务。 4．优先征税原则。一般来说所得来源国有按照本国税法优先征税的权力。 二、具体规定 1．关于识别是否为对方国家居民和准其享受税收协定待遇的规定 根据财政部国家税务总局财税字（86）第 015 号文规定：税收协定适用于缔约国一方或 者同时为双方居民的人。所谓居民，在税收协定的第四条有关“居民”一语的定义解释中， 列有判断标准。 对于在实际执行中如何鉴别其是否为对方国家居民的问题， 可以暂作如下处 理： （1）对公司、企业和其他经济组织判断其是否为对方国家居民，可以暂凭其办理税务登 记时所填报的企业总机构或实际管理机构的情况和办理工商登记时， 由该企业所在国的有关 当局出具的法人证书（副本）等进行判断。一般可以先予承认，然后再视需要，有选择、有 重点地进行查证或通过情报交换进行了解。对个别情况不清，确实无从判断，又需要享受税 收协定待遇的，可以要其提供该企业所在国税务当局出具的居民证明。不能提出证明的，不 得享受税收协定待遇。 凡是在税收协定中列有总机构所在地和实际管理机构所在地两个标准的， 在判断是否为 我国居民公司时， 应适用我国法律规定的总机构所在地的标准， 而不能用对方实际管理机构 所在地的标准，作为判断我国居民的标准；在判定是否为对方国家居民公司时，适用对方法 律规定的实际管理机构所在地的标准。 （2）对个人判断其是否为对方国家居民，依照税收协定第四条的规定，主要是以其“住 所、居所”为准。 所谓“住所”， 一般是指配偶或家庭所在地， 具有永久性；所谓“居所”， 一般是指短期停留并达到一定日期的所在地。在实际工作中，对来华从事工作、提供劳务的 外籍人员是否属于对方国家的居民，可以区别以下情况处理： ①由其自报在对方国家的住所或居所， 受雇或从事业务的情况及其所负的纳税义务， 并 相应查阅所持有关本人身份的证件、 护照和派其来华的公司企业等单位所开具的证件进行判 断。一般可以暂予承认，再视需要，有选择、有重点地进行查证或通过情报交换进行了解。 ②对个别情况不清，或者来自第三国或本身为第三国人，确实无从判断，又需要享受协 定待遇的， 可以要其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。 不能提出证明 的，不得享受协定待遇。 ③对同时为缔约国双方居民的个人， 在我国对外签订的税收协定中， 有的列有判断归属哪一方居民的规则， 有的只明确缔约国双方主管当局应当通过协商， 确定该人为本协定中缔 约国一方的居民。 如遇有同时为双方居民的个人， 双方都要对该个人的境内境外所得进行征 税等问题时， 应将该个人的职业、 住所或居所以及其在对方国家所负纳税义务等详细情况报 送总局，由总局按照税收协定的规定与对方主管当局进行协商解决。 （3）对方国家居民（包括个人居民和法人居民）取得来源于我国的股息、利息和特许权 使用费， 需要享受税收协定限制税率或免税待遇的， 应在提交其本国税务当局出具的居民证 明时，填写享受税收协定待遇的申请表，经我国当地税务机关审查确认后，才能享受税收协 定所规定的待遇。 如果其不能事先提出居民证明并填写申请表， 各地税务机关可以先按税法 规定的税率征税，并准其在补办证明和填写申请表后退还其多缴纳的税款。 （4）对方国家的居民个人在第三国或地区受雇或者从事独立个人劳务，或者被对方国家 的公司企业派驻设在第三国或地区的分支机构工作， 凡是依照第三国或地区税收法律规定的 居住期限， 已在第三国或地区负有居民纳税义务， 即不再享受该对方国家同我国签订的避免 双重征税协定的待遇。 2．对外籍人员居住 183 日的确定 根据国家税务总局国税发[ 号文的规定： 判断纳税人在税收协定规定的期间中 在中国境内是否连续或累计居住超过 183 日时，居住时间的确定，应按有关入境证明，依据 各税收协定具体规定予以计算。 凡税收协定规定的停留期间以历年或纳税年度计算的， 应自 当年 1 月 1 日起至 12 月 31 日止的期间计算居住时间；凡税收协定规定的停留期间以 12 个 月或 365 天计算的，应自缔约国对方居民个人来华之日起，跨年度在任何 12 个月或 365 天 内计算其居住时间(详见附件)。 在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过 183 日的个人， 应仅就其实 际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪 金所得申报纳税，其中中国境内机构负担的工资薪金所得，凡涉及税收协定的，是指上述机 构已构成常设机构， 且在据实计算征收企业所得税， 或采取核对利润方法计征企业所得税或 采取按经费支出额核定方法计征企业所得税时，该机构已负担的有关人员的工资薪金所得。 附件： 税收协定关于非独立个人劳务停留期间的规定 条 文 规 定 第二款 适 用 国 家缔约国一方居民因在缔约国另一方受雇取得的报酬， 同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税： （一） （二） （ 三） 担。 收款人在有关历年中，在该缔约国另一方停留连续或累计不超过 183 天； 该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付； 该项 报酬不 是由 雇主设 在该缔 约国 另一 方的常 设机构 或固 定基 地所负 日本、美国、法国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、意大利、荷兰、原捷克和斯洛伐克、波兰、原南斯拉夫、保加利亚、巴基斯坦、科威 特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、马耳他“有关历年”表述为“有关会计年度”的国家有：英国 “有关历年”表述为“有关纳税年度”的国家有：印度 “有关历年”表述为“在任何 12 个月”的国家有：挪威、新西兰、泰国、 澳大利亚、韩国 说明：对于挪威居民，如受雇从事近海海域的自然资源的勘探或开发活动，在任何 12 个月中累计超过 30 天，该居民取得的工资薪金和类似报酬，不论是由谁支付的，都可以在 我国征税。 根据财政部、 国家税务总局[1986]财税协字第 015 号文的规定： 在我国对外签订的税收 协定中， 对对方国家居民来我国从事受雇的活动， 一般都规定同时具备上表所列三个条件的， 应在我国免予征税。其中条件之一，是在有关历年中停留连续或累计不超过 183 天。这里所 说的不超过 183 天，是指在一个公历年度内，从 1 月 1 日起至 12 月 31 日止，在我国停留日 期，不论是连续计算或者是累计计算都不超过 183 天。也就是说，中途离境包括在签证有效 期内离境又入境，都应准予扣除离境的天数，按在华的实际停留天数计算其是否超过 183 天。 但对同我国没有签订税收协定或者虽然已签订但尚未生效执行的国家， 对其人员来华从 事受雇活动的征税问题，仍应按照我国税法的有关规定执行。 3．与我国签订税收协定国家的演员、运动员的征免税规定 根据国家税务总局国税发[ 号文的规定：凡外国或港、澳、台演员、运动员来 华、来大陆从事文艺、体育活动，符合我国对外签署的避免双重征税协定免税条件的，应由 主办单位提供我国同对方国家政府间文化、 体育交流协定或计划 （含由中国各单项体育协会 对外签订的在我国举办的国际性体育比赛或体育表演的协定或计划） 并附报按照上述协定 ， 或计划签署的演出或表演合同， 经当地税务机关审核同意后， 可按税收协定有关规定免予征 收个人所得税。 4．与我国签订税收协定国家的教师征免税规定 （1）根据财政部、国家税务总局[1986]财税协字第 030 号文规定：在我国政府对外已签 订的避免双重征税协定中， 有关对教师和研究人员征免税的问题， 除了同个别国家在税收协 定中没有列对教师和研究人员的免税条款外，在列有对教师和研究人员免税条款的协定中， 所限定的免税条件也不完全相同。具体征免日期应根据以下情况来确定： 对来自同我国已签订税收协定的国家， 并在该协定开始执行前已经在华的外国教师和研 究人员，对其停留不超过 3 年（有的为 2 年）的日期，应自该协定开始执行之日起计算；如 果是在该协定执行后来华的，对其停留不超过 3 年的日期，应自其第一次到达之日起计算。 凡在已签订并开始执行的税收协定中规定， 对来自对方国家的教师和研究人员， 从其第 一次到达之日起停留时间不超过 3 年或累计不超过 3 年， 对其由于教学、 讲学或研究取得的 报酬免予征税的，该项免税应仅限于在华从事教学、讲学或研究不超过 3 年的；对在华从事 上述活动为期超过 3 年的， 即不应享受税收协定所规定的免税待遇。 其中所说停留日期累计 不超过 3 年， 是指多次应聘来华或一次应聘分期来华， 对其多次应聘来华之间或分期来华之 间的离华日期，可以扣除。在已签订并开始执行的税收协定中规定， 对来自对方国家的教师和研究人员， 由于教学、 讲学或研究取得的报酬， 自其抵达之日起 3 年内免税或第一个 3 年里免税的， 对其从事上述 活动为期超过 3 年的，应从第四年起征税。 对于按照已签订并开始执行的税收协定的规定，停留期超过 3 年（包括规定为 2 年的， 下同）或累计超过 3 年，不能享受税收协议所规定的免税待遇的外国教师和研究人员，如果 在有关协议或合同中约定或者事先能够预定其在华停留期超过 3 年， 应自其到达之日的月份 起，按照我国税法所规定日期申报纳税，如果其在华从事教学、讲学或研究实际没有超过 3 年，可准许退还已缴纳的税款；对事先不能预定是否超过 3 年的，可以待其预计要超过 3 年或实际超过 3 年时，再由其申报纳税。 （2）根据国家税务总局国税函[1999]37 号文规定：我国对外签署的税收协定有关教师 和研究人员免税条款中，所述对为缔约国对方居民的教师和研究人员在我国大学、学院、学 校或教育机构或科研机构从事教学、讲学或科研活动的范围明确如下： ①税收协定该条文中提及的大学、学院、学校或有关教育机构，在我国是指经国家外国 专家局批准具有聘请外籍教师和研究人员资格， 并由教育部承认学历的大专以上全日制高等 院校。 ②税收协定该条文提及的科研机构， 在我国是指国务院部、 委、 直属机构和省、 自治区、 直辖市、计划单列市所属专门从事科研开发的机构。 ③在计算上述单位聘请的外籍教师和研究人员在华停留期及办理有关免税事宜时， 仍应 按照财政部、 国家税务总局 《关于对来自同我国签订税收协定国家的教师和研究人员征免个 人所得税问题的通知》的规定执行。 5．税收协定独立个人劳务条款执行的解释 （1）根据国家税务总局[1990]国税函发 609 号文规定：独立个人劳务是指以独立的个人 身份从事科学、文学、艺术、教育或教学活动以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和 会计师等专业性劳务人员，没有固定的雇主，可以多方面提供服务。因此，对缔约国对方应 聘来华从事劳务的人员提出要求对其适用税收协定独立个人劳务条款规定的， 须向我国主管 税务机关提交如下证明： 职业证件， 包括登记注册证件和能证明其身份的证件， 或者由其为居民的缔约国税务当 局在出具居民证明中注明其现时从事专业性劳务的职业。 提供其与有关公司签订的劳务合同， 表明其与该公司的关系是劳务服务关系， 不是雇主 与雇员关系。审核合同时，应着重注意：医疗保险、社会保险、假期工资、海外津贴等方面 不享受公司雇员待遇；其从事劳务服务所取得的劳务报酬，是按相对的小时、周、月或一次 性计算支付；其劳务服务的范围是固定的或有限的，并对其完成的工作负有质量责任；为提 供合同规定的劳务所相应发生的各项费用，由其个人负担；对于不能提供上述证明，或在劳 务合同中未载明有关事项或难于区别的，仍应视其所从事的劳务为非独立个人劳务。 （2）根据国家税务总局国税发[ 号文规定：我国一些公司或企业采用“国际劳 务雇用”方式，通过设在境外的劳务雇用中介机构（以下简称中介机构）聘用所需人员来我国为其从事有关劳务活动。 这些人员在我国一次或多次停留都未超过 183 天， 并称是受雇于 中介机构被派遣临时来华工作， 同我国公司或企业无雇用关系， 满足我国同该中介机构所在 国签署的避免双重征税协定 （以下简称协定） 第十五条“非独立个人劳务”第二款规定的三 项条件， 要求我国税务机关对其在我国工作期间取得的报酬免予征税。 现根据协定“非独立 个人劳务”条文第二款规定并参照国际通常做法， 对确定以上述方式应聘来华人员的雇主问 题明确如下： ①企业采用“国际劳务雇用”方式时，协定“非独立个人劳务”条文第二款第（二）项 所述“雇主”一语， 是指对聘用人员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的相应责任和风 险的人。 凡我国公司或企业采用“国际劳务雇用”方式， 通过境外中介机构聘用人员来我国 为其从事有关劳务活动， 并且主要是由其承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险， 应认 为我国公司或企业为上述受聘人员的实际雇主。 因此， 这些人员并没有满足协定“非独立个 人劳务”条文第二款第（二）项规定的条件，根据该款规定，其在我国从事受雇活动取得的 报酬应在我国纳税。 ②在上述情况下确定雇主为我国公司或企业时，还可以参考下列情况： A．我国公司或企业对上述人员的工作拥有指挥权； B．上述人员在我国工作地点由我国公司或企业控制和负责； C．我国公司或企业支付给中介机构的报酬是以上述人员工作时间计算；或者以上述人 员取得工资和该报酬具有联系的其他方式支付的； D．上述人员工作使用的工具和材料主要是我国公司或企业提供的； E．我国公司或企业所需聘用人员的数量和标准并非仅由中介机构确定。 ③非协定国家的个人以上述“国际劳务雇用”方式来华提供劳务， 其雇主的判定也按本 规定执行。 6．税收协定国居民收入来源的确定 根据财政部、 国家税务总局[1986]财税协字第 029 号文的规定： 对来自同我国签订避免 双重征税协定国家的居民个人， 应对其在我国期间受雇取得的工资薪金和其他类似报酬进行 征税，对其来华后收到属于在来我国之前因受雇得到的奖金，不应因其收到该项奖金时，该 人停留在我国而视为来源于我国的所得进行征税。 7．外国航空公司驻华办事处和人员的个人收入征税规定 根据国家税务总局[1988]国税外字第 355 号文规定： 对外国航空公司驻华办事处和人员 的个人收入， 凡是在我国对外签订的协定、 协议或换文中没有明确免税的应按我国税法规定 征税。 （实例说明） 例一： 某外籍个人在中国境内担任某外国公司驻华机构代表处任职， 该机构没有营业收 入而不征企业所得税， 因而没有设立明细帐簿列明该代表的工资、 薪金。 这位外籍个人 1996 年度在华工作的天数连续计算为 60 天。其在华工作期间取得的工资、薪金报酬，属于来源 于中国境内的所得，但由于其在一个纳税年度内在华工作时间连续计算不超过 90 天，请判定该外籍个人是否可享受免征个人所得税优惠待遇？ 答：虽然代表机构没有设立明细帐簿列明该代表的工资、薪金，但由于该个人是该外国公司 驻华机构任职人员，其工资薪金应由该机构负担，应就其在华工作 60 天期间的工资薪金所 得， 按月依照税法规定的期限申报缴纳个人所得税， 在境外工作期间的工资薪金所得不需在 我国申报缴纳个人所得税（有协定国家处理原则同上）。 例二：一台湾人担任一家台湾公司驻北京代表机构首席代表，其 1995 年度在我国境内 居住不满一年，实际工作 200 天，该首席代表是否应当在我国申报纳税？ 答：根据个人所得税法第一条第二款和国税发（94）148 号文的规定，应就其取得的来源于 我国境内的所得缴纳个人所得税，因此，不论其工资薪金是否在中国境内支付，均应仅就其 境内 200 天实际工作期间取得的收入缴纳个人所得税。第四节税收协定国家的企业在华所设常设机构 工作的外籍个人征税规定一、什么是常设机构？ 我国同各国签订的税收协定第五条规定：“常设机构”是指企业进行全部或部分营业 的固定营业场所。 “常设机构”一语特别包括： 1．管理场所； 2．分支机构； 3．办事处； 4．工厂； 5．作业场所； 6．矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。 “常设机构”一语还包括： 1．建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，仅以连续超过六 个月的为限； 2．为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只，仅以使用期三个月以上的为 限； 3．企业通过雇员或者其他人员，在该国内为同一项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅 以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。 “常设机构”一语不包括： 1．专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施； 2．专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存； 3．专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存； 4．专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所； 5．专为本企业进行任何其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；6．专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种 结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。 二、常设机构期限的计算 根据财政部、国家税务总局（86）财税协字第 015 号文的规定：我国对外签订的税收 协定中，对建筑工地、建筑、装配或安装工程，仅以连续超过 6 个月的为常设机构，一般 还明确包括工地、工程有关的监督管理活动。在实际工作中，可按以下几点掌握： 1． 确定工地、 工程或者与其有关的监督管理活动的起止日期， 可以按其所签订的合同， 从实施合同（包括准备活动）之日起，至作业（包括试运转作业）全部结束交付使用之日 止进行计算，凡连续 6 个月（不含 6 个月，跨年度的应连续计算）以上的，即为该对方企 业在我国设有常设机构。 2．对方一个企业在我国一个工地或一工程或一工程连续承包两个及两个以上作业项 目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止，计算其在我国进行工程作业的连 续日期，不以每个工程作业项目分别计算。 所谓为一个工地或一工程连续承包两个及两个以上作业项目，是指在商务关系和地理 上是同一整体的几个合同项目，不包括该企业承包的或者是以前承包的与本工地或工程没 有关联的其他作业项目。 3．对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故（如设 备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但所承包工程作业项目并未终止或结 束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期。 4． 对方企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业， 如果分包商实施合同的日期在 前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。但不影响对分 包商就其所承担的工程作业单独计算征税。 三、为工程项目提供劳务的范围和确定为常设机构的期限 根据财政部、国家税务总局（86）财税协字第 015 号文的规定：在我国对外签订的税 收协定中，一般都规定对方企业通过雇员或雇用的其他人员在我国为同一个项目或相关联 的项目提供劳务， 包括咨询劳务， 仅以任何 12 个月中连续或累计超过 6 个月的为常设机构。 对“在任何 12 个月中连续或累计超过 6 个月”的计算可以受年度限制， 从开始实施提 供劳务合同的月份起，逐步移动计算，凡是在任何一个 12 个月中，连续或累计超过 6 个月 的，即应视为常设机构。 四、关于设在第三国的分支机构享受协定待遇的规定 根据财政部、国家税务总局（86）财税协字第 015 号文的规定：对方国家居民公司设 在第三国或地区的分支机构，是该居民公司的组成部分，属于同一法律实体。如果其分支 机构来我国从事营业或投资，除了协定中另有规定以外，只要能证明其总公司是对方国家 的居民公司，可以享受该对方公司同我国签订的避免双重征税协定的待遇，但其设在第三 国或地区的子公司，不得享受对方国家同我国签订的税收协定待遇。 五、外籍个人在常设机构受雇的纳税义务规定外国企业在我国设立的常设机构中任职受雇的外籍个人取得的报酬，根据国家税务总 局[1989]国税外字第 091 号文规定：如果其承包工程或作业劳务持续日期超过 6 个月，已 构成在我国设有常设机构， 其人员工资、 薪金是常设机构计算其应纳税所得额的扣除项目， 应认为其来华人员的工资、薪金是由常设机构负担的，依照税收协定的规定，不应享受停 留期不超过 183 天的免税待遇。 根据国家税务总局（84）财税外字第 14 号文的规定：非协定国公司在中国承包工程作 业，其作业场所应视为在中国设有营业机构。对其雇员的工资、薪金所得，属于从中国境 内取得的报酬， 应当根据个人所得税法征收个人所得税， 不适用居住时间是否 90 天的征免 税规定。 （实例说明） 例一：某外籍个人为一家外国公司雇员，于 1997 年度受派来华，为该外国公司承包的 中国境内一工程项目提供劳务， 天数累计为 85 天。 该工程项目构成常设机构并采用核定利 润的方式征收企业所得税，请问这位外籍个人是否应在中国缴纳税款？ 答：该外籍个人在华工作期间取得的工资、薪金报酬，属于来源于中国境内的所得， 由于该承包工程项目构成常设机构，它采用核定利润的方式征收企业所得税，虽然在华会 计帐簿中未列明人员工资费用，但由于该个人作为承包工程的外国公司雇员，并且是受派 在该工程项目中工作的，其工资应由该工程项目负担，根据国税发（94）148 号文件的规 定，该人员的工资、薪金虽然未在工程项目帐簿中记明，但应视为该承包工程项目负担， 其在华工作 85 天期间的工资、 薪金所得， 应按月依照税法规定的期限申报缴纳个人所得税 （有税收协定国家处理原则同上）。 例二：美国某公司和中国签订一项为期五个月的工程合同，为完成公司的这一合同项 目，派一名美国工程师于 1997 年 2 月 1 日来华工作，到 7 月 1 日合同结束回国。该公司同 年 10 月 1 日又派该雇员执行另一合同，合同于来年 2 月 1 日结束。请问，该工程师应当在 中国申报纳税吗？ 答：虽然两项合同不是一个关联的合同，不能构成常设机构，但按照中美税收协定的规定， 该雇员在中国境内服务时间超过 183 天，在中国负有纳税义务。所以，其从执行第一个项 目来华开始，均需申报纳税。 第五节 外籍个人工资薪金所得及有关 项目所得征税的具体规定一、工资、薪金所得的确定 根据财政部（80）财税字第 189 号文规定：对外国来华工作人员，由外国派出单位发 给包干款项，其中包括个人工资、公用经费（邮电费、办公费、广告费、业务上往来必要 的交际费）、生活津贴费（住房费、差旅费），凡对上述所得能够划分清楚的，可只就工 资、薪金所得部分按照规定征收个人所得税。 根据财政部、国家税务总局[1988]财税外字第 021 号文的规定：外商投资企业和外商驻华机构租用或购买房屋免费供外籍职员居住，可以不计入其职员的工资、薪金所得缴纳 个人所得税。如将住房费定额发给外籍职员，可以列为费用支出，但应计入职员的工资、 薪金所得。 二、其他外籍个人工资、薪金所得征税的规定 根据财政部、国家税务总局[1980]财税外字第 48 号文的规定： 1．外国来华的文教专家，一人在我国几个单位取得所得，属于工资薪金同一项目的， 应合并计算，征收个人所得税；不属于同一项目的，应分别计算征税。 2．外国来华的经济专家，在我国服务期间，由我方对其住房、使用汽车、医疗实行免 费“三包”的，可按（80）财税字第 189 号文第二项的规定，即只就工资、薪金所得按照 税法规定征收个人所得税。 3． 外国驻华通讯社记者的工资、 薪金收入， 应当依照我国的个人所得税法的规定征税。 如其要求免税，应在对等原则的基础上，即对方国家明确规定免征我通讯记者个人所得税 的，我方也免征其驻华通讯社记者的个人所得税。但必须通过外交途径办理。 4． 美国大使馆三秘在美国大同太平洋贸易公司驻京办事处兼职取得的工资、 薪金收入， 应按个人所得税的规定征收个人所得税。 根据国税发[ 号文规定：个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得 的工资、薪金，应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关 系，上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对 该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国 个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。在中国境内 设有机构、场所的外国企业，对其雇员所取得的由境外总机构或关联企业支付的工资、薪 金，也应比照上述规定，负责代扣代缴个人所得税。 三、董事和高级管理人员的征税规定 1．根据国家税务总局国税发[ 号文和国税函发[ 号文的规定：担任 中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工 资薪金， 自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起， 至其解除上述职务止的期间内， 不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支 付的工资薪金，应依照国税发（94）148 号文第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义 务。中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他 类似公司管理层的职务。 2．国家税务总局国税发[ 号文规定：对于外商投资企业的董事（长）同时担 任企业直接管理职务，或者名义上不担任企业的直接管理职务，但实际上从事企业日常管 理工作的，应判定其在该企业具有董事（长）和雇员的双重身份，除其取得的属于股息、 红利性质的所得应按照有关规定免征个人所得税外，应分别就其以董事（长）身份取得的 董事费和以雇员身份应取得的工资、薪金所得征收个人所得税。 上述个人在该企业仅以董事费名义或分红形式取得收入的，应主动申报从事企业日常管理工作每月应取得的工资、薪金收入额，或者由主管税务机关参照同类地区、同类行业 和相近规模企业中类似职务的工资、 薪金收入水平核定其每月应取得的工资、 薪金收入额， 并依照有关规定征收个人所得税。 3．国家税务总局国税发[ 号文规定：个人由于担任董事职务取得的董事费收 入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。 国家税务总局国税函[ 号文补充规定：外国企业的董事或合伙人担任该企业 设在中国境内的机构、场所的职务，或者名义上不担任该机构、场所的职务，但实际上从 事日常经营、管理工作，其在中国境内从事上述工作取得的工资、薪金所得，属于来源于 中国境内的所得，应按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定 计算缴纳个人所得税。上述个人凡未申报或未如实申报其工资、薪金所得的，可比照国税 发[ 号的规定，核定其应取得的工资、薪金所得，并作为该中国境内的机构、场 所应负担的工资、薪金确定纳税义务，计算应纳税额。 四、关于境外团体或个人在我国从事文艺及体育演出有关税收规定 根据国家税务总局国税发[ 号文规定：对演出团体凡能够提供完整、准确费 用支出凭证的，对演出团体实际支付给演员或运动员个人的报酬部分，依照《个人所得税 法》的有关规定征收个人所得税。 1．对演出不能提供完整、准确费用支出凭证，不能正确计算应纳税所得额的，在计算 征收企业所得税时，根据《企业所得税暂行条例实施细则》第十六条规定的原则，应以其 收入总额减除支付给演员、运动员个人的报酬部分，和相当于收入总额 30%的其他演出费 用后的余额，依照《企业所得税暂行条例》规定的税率征收企业所得税和地方所得税；对 上述支付给演员、运动员个人报酬部分，依照《个人所得税法》规定，由演出团体支付报 酬时代扣代缴个人所得税。对没有申报支付给演员、运动员个人报酬额的或未履行代扣代 缴义务的，应以其收入总额减除上述相当于总额 30%的其他演出费用的余额，视为该演出 团体的应纳税所得额，依照《企业所得税暂行条例》计算征收企业所得税和地方所得税。 对演员或运动员个人不再征收个人所得税。 2．对演出团体支付给演员、运动员个人的报酬，凡是演员、运动员属于临时聘请，不 是该演出团体雇员的，应依照个人所得税法的规定，按劳务报酬所得，减除规定费用后， 征收个人所得税；凡是演员、运动员属该演出团体雇员的，应依照个人所得税法的规定， 按工资、薪金所得，减除规定费用后，征收个人所得税。 五、假设房租的征税规定 根据国家税务总局[1989]财税外字第 052 号文的规定：假设房租是指一些外国公司在 向其他国家派驻工作人员时，考虑到不增加派驻人员的个人房租负担，由公司支付其所在 派驻国的住房费用，但公司在支付该派驻人员工资时，为不使其因不需支付房租而获得利 益，扣除掉该派驻人员在其本国按照一般住房水平应由个人负担的住房费用。根据我国个 人所得税税法及有关规定，外国公司为其驻华工作人员支付的住房费用如能提供有关证明 文件，可不并入个人所得征税。因此，假设房租作为个人应负担的住房费用，应作为个人所得一并征收所得税，而不宜再作扣除。 六、安家费的征税规定 根据国家税务总局国税函发[ 号文的规定：对于按月从公司领取的补助性质 的安家费，属于其每月提供劳务收入的一部分，应并入其工资、薪金所得征收个人所得税。 七、个人取得实物福利的征税规定 根据国家税务总局国税发[ 号文的规定：外商投资企业、外国企业（以下简 称企业）为符合一定条件的雇员购买住房、汽车等个人消费品，所购房屋产权证和车辆发 票均填写雇员姓名，并商定该雇员在企业工作达到一定年限或满足其他条件后，该住房、 汽车的所有权完全归雇员个人所有。关于个人取得上述实物福利，应在取得实物的当月， 按照有关凭证上注明价格或主管税务机关核定的价格并入其工资、薪金所得征税。考虑到 个人取得的前述实物价值较高，且所有权是随工作年限逐步取得的，对于个人取得前述实 物福利，可按企业规定取得该财产所有权需达到的工作年限（高于 5 年的按 5 年计算）平 均分月计入工资、薪金所得征收个人所得税。 八、海洋石油作业外籍人员的征税规定 1、 根据财政部[1984]财税油政字第 3 号文的规定： 对在华作业的外国石油公司或承包 商品粮的国外关联公司或第三方公司临时派遣来华为海洋石油作业进行工作的雇员，其工 资、薪金如先由在华作业的外国公司或承包商按派来人数及工作时间统一以“服务费”或 “人员费用――工资”等名义结付给国外公司，然后再由国外公司支付给其雇员的，这些 雇员的工资、薪金所得仍属于来源于中国的所得。只要外国企业在缴纳所得税时，把这些 人员费用作为在中国境内经营公司的费用扣除的，应视同在中国海洋进行石油作业的外国 公司、承包商的雇员，按照有关规定征收个人所得税。 2、根据财政部[1985]财税油政字第 24 号文的规定，属于合资经营合同规定的人员编 制限额以内的，不论是中方人员还是外籍人员，征税时应当作为合营企业的雇员处理，按 有关规定征收个人所得税，并由合营企业在支付其雇员的工资、薪金时扣缴。 3、根据财政部[1985]国税油政字第 33 号文的规定，外国石油公司与我国公司签订合 作勘探、开发海洋石油合同前人员费用，已明确可以视同勘探费用允许列支。因此，来华 进行投标和谈判合同活动的人员，其工资薪金凡是在在华机构中列支的，均应按税法规定 征收个人所得税。 4、 根据财政部[1990]国税油函 8 号文的规定， 中外合作开采石油从联合帐簿支付的外 方工作人员的人员费用，除税法及其有关规定明确免税的项目以外，其余均应作为个人的 工资、薪金所得，计算缴纳个人所得税。 九、境外保险费的征税规定 根据国家税务总局国税发[ 号文的规定，关于外商投资企业和外国企业的雇 员的境外保险费个人所得税的税务处理： 1． 企业为其在中国境内工作的雇员个人支付或负担的各类境外保险费， 凡以支付其雇 员工资、薪金的名义已在企业应纳税所得额中扣除的，均应计入该雇员个人的工资、薪金所得，按照有关规定申报缴纳个人所得税。 2．企业未在其应纳税所得额中扣除而支付或负担的其中国境内工作雇员的境外保险 费，原则上也应计入该雇员的工资、薪金所得，按照有关规定缴纳个人所得税，但对其中 确属于按照有关国家法律规定由雇主负担的社会保险性质的费用，报经当地税务机关核准 后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。 3． 在中国境内工作的雇员个人支付的各类境外保险费， 均不得从该雇员个人的应纳税 所得额中扣除。 十、个人认购股票、有价证券等从雇主取得折扣或补贴的征税规定 根据国家税务总局国税发[1998]9 号文，关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得 折扣或补贴收入有关征收个人所得税的规定如下： 1．所得性质的认定 在中国负有纳税义务的个人（包括在中国境内有住所和无住所的个人）认购股票等有 价证券，因其受雇期间的表现或业绩，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴（指雇员实 际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额），属于该个人 因受雇而取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照《中华人民 共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算缴纳个人所得税。 上述个人在认购股票等有价证券后再行转让所取得的所得，属于税法及其实施条例规 定的股票等有价证券转让所得，适用有关对股票等有价证券转让所得征收个人所得税的规 定。 2．计税方法 上述个人认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴， 在计算缴纳个人所得税时， 因一次收入较多，全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，可报经当 地主管税务机关批准后，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过 6 个月的期限 内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。 国家税务总局国税函[ 号文补充规定：在中国境内无住所的个人在华工作期 间或离华后，以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应按照劳务发生地原 则判定其来源地及纳税义务。上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质 所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属 于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与 此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应 确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负 担的，可免予扣缴个人所得税。 十一、个人转让房产征税的规定 根据国家税务总局国税函发[ 号的规定：关于华侨转让自有房产时，因购买 时间较早（有些是解放前购买的），难以提供购买房产时所支付价款的有关凭证，或虽能 提供有关凭证，但因当时使用的货币价值不同，目前审核确定房价也很困难的实际情况，对此类房屋转让时的价值，可由当地房管部门进行重估，并经税务部门审核同意后，对其 取得的收入扣除重估房价后的差额计征个人所得税。 (实例说明） 例一：一外企中方雇员，该雇员在公司服务已满 4 年，1997 年 2 月，老板为其购买一 套住房，价格 30 万元，住房证上写明雇员的名字，公司规定该雇员必须服务 4 年后，这套 房子才能完全归雇员所有， 否则将交回公司。 该雇员每月工资为 6000 元， 其得到这套房子， 具体缴纳个人所得税应怎样计算？ 答：⑴ 按这套房子的价格计算出该雇员平均每月工资分摊额： 300000÷（12×4）=6250（元） ⑵该雇员每月工资为（）=12250（元），适用税率为 20%。 ⑶1997 年 2 月应缴纳个人所得税是： （）×20%-375=60665（元） 例二：一外企中方高级雇员，1997 年 2 月，老板为其购买一套住房，价格 30 万元， 住房证上写明雇员名字， 公司规定该雇员必须服务 4 年后， 这套房子才能完全归雇员所有， 否则将交回公司。该雇员 1997 年 2 到公司任职，每月工资为 6000 元，其得到这套房子， 具体缴纳的个人所得税应怎样计算？ 答：⑴按这套房子的价格计算出该雇员平均每月工资分摊额： 3000000÷（12×4）=6250（元） ⑵每月应缴纳个人所税：（0）×20%-375=1915（元） 例三：某外资企业为稳定、吸收人才，规定雇员在符合一定的条件下，可以给予一定 的认股权。具体形式有以下几种： 1、低于市场价格，购买本公司股票。如公司按市场股票每股 6 元，公司配股，每股按 5 元卖给职工，职工实际每股得到福利 1 元。 2、按抵于市场价格转让本公司持有的其他公司的股票。如本公司持有 A 公司的股票， 1998 年 6 月 20 日公司将此股票低价转让给职工，每股价格 12 元，当天该类股票市场收盘 每股 20 元，职工实际每股得到福利 8 元。 给予一定的补贴，帮助职工进行股票投资。如 A 公司增资扩股，本公司决定为职工购 买一部分股票，A 公司的股票市场价格为每股 25 元，个人每股负但 15 元，其他的由公司 负担，个人实际得到福利每股 10 元。请问这三种情况应当缴纳个人所得税吗？ 答：以上三种形式职工实际得到了福利，都应当按照个人所得税法和有关规定缴纳个人所 得税。 第六节 工资、薪金所得应纳税额的计算 一、应纳税额的一般计算方法 根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条、《中华人民共和国个人所得税法实施 条例》第二十六条、第二十七条和第二十八条的规定：工资、薪金所得，以每月收入额减 除费用 800 元后的余额，为应纳税所得额。对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务 人，附加减除费用标准为 3200 元。 附加减除费用适用的范围是指： 1． 在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员， 包括华侨和香港、 澳门、 台湾同胞； 2．应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家； 3．在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人； 4．财政部确定的其他人员。 二、不满一个月的工资薪金所得应纳税额的计算 1．根据国家税务总局国税发[ 号规定：属于本文第二条、第三条、第四条、 第五条所述情况中的个人，凡应仅就不满一个月期间工资薪金所得申报纳税的，均应按全 月工资薪金所得，计算实际应纳税额，其计算公式如下： 应纳税额=[当月工资薪金应纳税所得×适用税率-速算扣除数] ×当月实际在中国天数÷ 当月天数 如果属于上述情况的个人取得的是日工资薪金，应以日工资薪金乘以当月天数换算成 月工资薪金后，按上计算应纳税额。 2．根据国家税务总局国税发[ 号文规定，境内工作不满全月的个人由境内、 境外雇主分别支付工资、薪金的应纳税额计算问题：在中国境内居住满一年而不超过五年 的个人， 以及在中国境内企业担任高层管理职务的个人， 其工资是由境内雇主分别支付的， 并且在一个月中有境外工作天数的，对其境外雇主支付的工资中属于境外工作天数部分不 予征税。在具体计算应纳税额时，按下述公式计算： (实例说明） 例一： 某合资企业的英国人布莱克先生 1997 年在华居住不满 183 天， 他的工薪全部由 境内的合资企业支付，每月 9000 元人民币（300 元/日），他 6 月份在华工作 9 天，蓁时 间在境外履行职务，请问布莱克 6 月份在华应纳多少个人所得税？ 答：布莱克先生 1997 年在华居住不满一年，是中国的非居民纳税人，应仅就来源于中 国境内的所得在中国纳税，布莱克先生 6 月份在中国应纳税为： （1）全月工薪总额外应纳税额：（）×15%-125=625（元） （2）布莱克先生 6 月份在中国应纳税额：625×9÷30=187.5（元） 例二 ：某外企公司的美国人汤姆先生 1997 年居住满一个，他的工薪由境内、境外的 企业支付，境内每月支付 33200 元人民币，境外每月支付 4000 美金，汤姆先生 6 月份在华 工作 9 天， 其余时间在境外履行职务， 汤姆 6 月份在华应缴纳多少个人所得税？ （汇率 美 元：人民币=1：8.3） 答：汤姆先生 1997 年在华居住满一年，是中国的居民纳税人，对在一个月中既有在中 国境内期间的工资薪金所得，也有境外企业或雇主支付的工资薪金所得的，应合并计算当 月应纳税额。1、将美元折合成人民币：4000 美元×8.3=33200 元（人民币） 2、全月境内外工薪总额：=66400（元） 3、全月境外工薪总额应纳税额：（）×30%-（元） 4、汤姆先生 6 月份在华 9 天应纳税额： 15345×[1-（3）×（21÷30）=15345×（1-0.5×0.7）=9974.25（元） 三、外籍个人取得奖金征税规定 1．根据国家税务总局国税发[ 号规定：对在中国境内无住所的个人一次取得 数月奖金或年终加薪、劳动分红（以下简称奖金，不包括应按月支付的奖金），可单独作 为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了 费用，因此，对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳 税款，并且不再按居住天数进行划分计算。 2．根据国家税务总局国税函[ 号文和国税外函[ 号文的规定：对在 中国境内无住所的个人来华工作后或离华后，一次取得数月奖金，对其来源地及纳税义务 的判定，应依照有关规定确定的劳务发生地原则进行。对于外籍个人来华后收到的数月奖 金，凡能够提供雇佣单位有关奖励制度，证明上述奖金含有属于该个人来华之前在我国境 外工作月份奖金的，可将有关证明材料报主管税务机关核准后，仅就其中属于来华后工作 月份的奖金，依照上述有关规定确定中国纳税义务。但上述个人停止在华履约或执行职务 离境后收到的属于在华工作月份的奖金，也应在取得该项所得时，向中国主管税务机关申 报纳税。 对于中国境内无住所的个人来华工作后取得的数月奖金中属于到华当月的部分，只要 该个人当月在华有实际工作天数（无论长短），均可将属于该月的奖金计入应在中国申报 缴纳个人所得税的数月奖金，但该个人在中国境内停止工作时，其离华当月的实际工作天 数与上述到华当月的实际工作天数相加不足 30 日的， 对其取得的数月奖金中属于离华当月 的部分，可不再申报缴纳个人所得税。 3．国税函[ 号文补充规定：在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的 同时， 兼任该外国企业在华机构的职务， 但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务， 对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳务发生地原则，可不 作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应 全额依照国税发[ 号文件规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分 计算应纳税额。 （实例说明） 例一： 某外籍个人长期在中国工作， 1998 年 1 月 20 日， 从中国合资企业得到奖金 10000 元，这笔奖金应当怎样计算个人所得税？ 答：应纳税款×20%-375=1625 元 例二： 某外籍个人自 1997 年 4 月 1 日起在驻华代表机构工作， 1998 年 1 月 20 日从 其 其任职的外国企业老板那里得到一笔奖金 10000 元， 这笔奖金属于其 1997 年全年度在该企业工作而取得的，而其 1997 年 4 月 1 日到华任职后，在中国境内的工作时间为 200 天，其 余的 75 天在中国境外工作，按照规定，这笔奖金应该怎样计算缴纳个人所得税？ 答：来源于境内的奖金为自 1997 年 4 月至 12 月应得 9 个月的奖金，上述期间奖金的 税额计算是 9 个月占 12 个月的比重，乘以适用税率，不再按居住天数划分计算，即： 9（月）÷12（月）=0.75 0.75×(元) 应纳税额:5=1125（元） 四、雇主为其雇员负担税款的税务处理 根据国家税务总局税发[ 号文的规定： 1．雇主全额为其雇员负担税款的处理 对于雇主全额为其雇员负担税款的，直接按国税发（94）089 号文件中第十四条规定 的公式，将雇员取得的不含税收入换算成应纳税所得额后，计算企业应代为缴纳的个人所 得税税款。 2．雇主为其雇员负担部分税款的处理 （1）雇主为其雇员负担部分税款的，应将雇员取得的工资薪金所得换算成应纳税所得 额后，计算征收个人所得税。工资薪金收入换算成应纳税所得额的计算公式为： 应纳税所得额=雇员取得的工资+雇主代雇员负担的税款-费用扣除标准 （2） 雇主为其雇员负担一定比例的工资应纳税款或者负担一定比例的实际应纳税款的， 应将国税发 （94） 号文件第十四条规定的不含税收入额计算应纳税所得额的公式中“不 089 含税收入额”替换为“未含雇主负担的税款的收入额”同时将速算扣除数和税率二项分别 乘以上述的“负担比例”，按此调整后的公式，以其未含雇主负担税款的收入额换算成应 纳税所得额，并计算应纳税款。即： 应纳税所得额=（未含雇主负担的税款的收入额-费用扣除标准-速算扣除数×负担比 例）÷（1-税率×负担比例） 应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 3．雇主为其雇员负担超过原居住国的税款的税务处理 外商投资企业和外国企业在华的机构场所，为其受派到中国境内工作的雇员负担超过原居 住国的税款。例如：雇员在华应纳税额中相当于按其在原居住国的税法计算的应纳税额部 分（以下称原居住国税额），仍由雇员负担并由雇主在支付雇员工资时从工资扣除，代为 缴税；若按中国税法计算的税款超过雇员原居住国税额的，超过部分另外由其雇主负担。 对此类情况，应按以下原则处理： 将雇员取得的不含税工资（即：扣除了原居住国税额的工资），按国税发（94）089 号文件第十四条规定的公式，换算成应纳税所得额，计算征收个人所得税；如果计算出的 应纳税所得额小于按该雇员的实际工资、薪金收入（即：未扣除原居住国税额的工资）计 算的应纳税所得额的，应按其雇员的实际工资薪金收入计算征收个人所得税。 计算公式为：1、不含税工资=雇员取得的工资-原居住国税额 2、应纳税所得额=（不含税工资-费用扣除标准-速算扣除数）÷（1-税率） 3、应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速成算扣除数 （实例说明） 例一：某公司 W 国籍职员罗比尔，月工资奖金共计 60000 元（人民币），按 W 国税法 计算， 罗比尔应缴纳个人所得税 9000 元， 该公司负担超过罗比尔按 W 国税法计算的应纳税 款部分，罗比尔在我国应缴纳税款的计算方法为： 不含税工资==51000（元） 应纳税所得额=（-6375）÷（1-35%）=62500（元） 应纳税额=675=15500（元） 罗比尔每月应缴纳税款 15500 元， 公司为他负担 =6500 元， 他自己缴纳 9000 元。 如果按公式⑴、⑵算出的应纳税所得额小于按该雇员实际工薪收入减除费用计算的应纳税 所得额时，则按该雇员实际工薪收入计算纳税，计算公式为： 应纳税额=（雇员的工薪收入-费用扣除标准）×适用税率-速算扣除数 如上例，假如罗比尔在 W 国应缴纳个人所得税 18000 元，按公戒 1、2 算出的应纳税所 得额为 49464.29 元,计算方法: 不含税工资==42000(元) 应纳税所得额=(-3375)÷(1-30) =49464.29(元) 该结果小于按罗比尔的实际收入 60000 元扣除 4000 元费用得出 56000 元， 在这种情况 下罗比尔在我国缴纳的个人所得税计算方法为： 应纳税所得额==56000(元) 应纳税额=575=13425(元) 公司应代扣找缴罗比尔个人所得税 13425（元） 例二：某外籍个人月工资、薪金收入 15000 元，雇主负担其工资薪金所得的 30%部分 的应纳税款，其当月应纳税款是多少？ 答：应纳税所得额=（-375×30%）÷（1-20%×30%）=11582.45(元) 应纳税额=%-375=1941.49(元) 五、外币折合人民币计税的规定 1．根据《中华人民共和国个人所得税法》第十条和《实施条例》第四十一条的规定： 各项所得税的计算，以人民币为单位。所得为外国货币的，按照国家外汇管理机关规定的 外汇牌价折合成人民币缴纳税款。所得为外国货币的，应当按照填开完税凭证的上一月最 后一日中国人民银行公布的外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。依照税法规定， 在年度终了后汇算清缴的， 对已经按月或者按次预缴税款的外国货币所得， 不再重新折算； 对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日中国人民银行公布的外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。 2．根据国家税务总局国税发[ 号文和国税发[ 号文的规定：中国人 民银行决定自 1995 年 4 月 1 日起，只公布人民币对美元、日元、港币等三种货币的基准汇 价，人民币对美元、日元、港币等三种货币的基准汇价，人民币对其他货币的基准汇价不 再公布。为了便于纳税人申报纳税和税务机关征收审核，现将企业和个人计税时使用的外 汇牌价问题明确如下： （1）企业和个人取得的收入和所得为美元、日元、港币的，仍统一使用中国人民银行 公布的人民币对上述三种货币的基准汇价，折合成人民币计算缴纳税款。 （2）企业和个人取得的收入和所得为上述三种货币以外的其他货币的，应根据美元对 人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套 算，按套算后的汇价作为折合汇率计算缴纳税款。套算公式为： 某种货币对人民币的汇价=美元对人民币的基准汇价÷纽约外汇市场美元对该种货币 的汇价。 （3）企业和人人在报送纳税申报表时，应当附送汇价折算的计算过程。第七节外籍人员个人所得税减免税规定一、外交人员的有关免税规定： 根据《中华人民共和国个人所得税法》第四条第八款、第九款和《实施条例》第十五 条的规定：依照我国有关法律规定各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人 员及中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定的免税的所得免征个人所得税。各国驻 华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得，是指依照《中华人民共和国处 交特权与豁免条例》和中华人民共和国领事特权与豁免条例规定免税的所得。 根据财政部[1981]财税字第 185 号文规定：各国驻华使、领馆内其他人员薪金所得的 免税，应当以该国对中国驻该国使、领馆内的其他人员给予同等待遇为限。我国是参加维 也纳外交关系公约和维也纳领事关系公约国家之一。根据维也纳外交关系公约三十四条、 三十七条规定和维也纳领事关系公约四十九条规定，对使馆内的其他人员（行政、技术人 员、服务人员及家属），除派遣国在接受国所雇人员外，均免征个人所得税。 根据这一情况， 对各国驻华使、 领馆内其他人员 （行政、 技术人员、 服务人员及家属） ， 除在中国所雇人员外其工资薪金所得免征个人所得税。 二、外籍专家的有关免税规定 1．根据财政部、国家税务总局财税字[ 号文规定，符合下列条件之一的外籍 专家取得的工资、薪金所得可免征个人所得税： （1）根据世界银行专项贷款协议由世界银行直接派往我国工作的外国专家； （2）联合国组织直接派往我国工作的专家； （3）为联合国援助项目来华工作的专家； （4）援助国派往我国专为我国无偿援助项目工作的专家；（5）根据两国政府签订文化交流项目来化工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所 得由该国负担的； （6）根据我国大专院校国际交流项目来华工作两年以内的文教专家，其工资、薪金所 得由该国负担的； （7）通过民间科研协定来华工作的专家，其工资、薪金所得由该国政府机构负担的。 根据国家税务总局国税函[ 号文规定，世界银行或联合国“直接派往”是指 世界银行或联合国组织直接与该专家签订提供技术服务的协议或与该专家的雇主签订技术 服务协议，并指定该专家为有关项目提供技术服务，由世界银行或联合国支付该外国专家 的工资、薪金报酬。该外国专家办理上述免税时，应提供其与世界银行签订的有关合同和 其工资薪金所得由世界银行或联合国组织支付、负担的征明。 联合国组织是指联合国的有关组织， 包括联合国开发计划署、 联合国人口活动基金会、 联合国儿童基金会、联合国技术合作部、联合国工业发展组织、联合国粮农组织、世界粮 食计划署、世界卫生组织、世界气象组织、联合国科教文组织等。 除上述由世界银行或联合国组织直接派往中国工作的外国专家以处，其他外国专家从 事与世界银行贷款项目有关的技术服务取得的工资、薪金所得或劳务报酬所得，均应依法 征收个人所得税。 2． 根据财政部[1980]财税字 189 号文规定： 援助国派来我国专为该国无偿援助我国的 建设项目服务的工件人员，取得的工资、生活津贴，不论是我方支付或外国支付，均可免 征个人所得税。 3．根据财政部[1980]财税字第 189 号文规定：外国来华文教专家，在我国服务期间， 由我方发工资、薪金，并对其住房、使用汽车、医疗实行免费“三包”，可只就工资、薪 金所得按税法规定征收个人所得税；对我方免费提供的住房、使用汽车、医疗，可免予计 算纳税。 4． 根据财政部[1981]财税字第 185 号文的规定： 对由于无偿援助或支援派来我国的外 国专家、服务人员，从我国取得的各种补贴或零用金，不论是我方支付或外国支付，均可 免征个人所得税。 三、外籍个人其他的免税规定 根据财政部、国家税务总局财税字[ 号、国家税务总局国税发[1997]54 号文 的规定： 1． 对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的合理的住房补贴和洗衣费免征个人 所得税，应由纳税人在初次取得上述补贴、伙食补贴或上述补贴数额、支付方式发生变化 的月份的次月进行工资薪金所得纳税申报时，向主管税务机关提供上述补贴的有效凭证， 由主管税务机关核准确认免税。 2． 对外籍个人因到中国任职或离职， 以实报实销形式取得的搬迁费收入免征个人所得 税，应由纳税人提供有效凭证，由主管税务机关审核认定，就其合理的部分免税。外商投 资企业和外国企业在中国境内的机构、场所，以搬迁费名义每月或定期向其外籍雇员支付的费用，应计入工资薪金所得征收个人所得税。 3．对外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴免征个人所得税，应由纳税人提供 出差的交通费、住宿费凭证（复印件）或企业安排出差的有关计划，由主管税务机关的标 准合理部分给予免税。 4． 对外籍个人取得的探亲费免征个人所得税， 应由纳税人提供探亲的交通支出凭证 （复 印件），由主管税务机关审核，对其实际用于本人探亲，且每年探亲的次数和支付的标准 合理部分给予免税。 5． 对外籍个人取得的语言培训费和子女教育费补贴免征人人所得税， 应由纳税人提供 在中国境内接受上述教育的支出凭证和期限证明材料，由主管税务机关审核，对其在中国 境内接受语言培训以及子女中国境内接受教育取得的语言培训和子女教育费补贴，且在合 理数额内的部分免予纳税。 6．外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收人人所得税。根据国家税 务总局国税发[ 号文的规定：对持有 B 股或海外股（包括 H 股）的外籍个人，从 发行该 B 股或海外股的中国境内企业取得的股息（红利）所得，暂免征收个人所得税。 四、外籍人员免税的特殊规定 1． 根据财政部[1980]财税字第 189 号文的规定， 外国来华留学生， 领取的生活津贴费、 奖学金，不属于工资、薪金范畴，不征个人所得税。 2．根据财政部[1980]财税字第 196 号文规定： （1）华侨从海外汇入我国境内赡养其家属的侨汇，免征个人所得税。 （2）继承国外遗产从海外调入的外汇，免征个人所得税； （3）取回解冻在美资金汇入的外汇，免征个人所得税。 3． 根据财政部[1981]财税字第 185 号文规定， 中国血统外籍高级知识分子退休来华定 居，其由于过无能为力的雇用关系从国外领取的退休金、年金、免征个人所得税。 4．根据国家税务总局国税函发[ 文规定： （1）外国公司以雇员个人名义从合同区联合帐簿中列支的下列款项，可选择作为外国 公司在华经营费用列支，并计入其雇员 俱的工资、薪金所得，计算缴纳个人所得税；或不 作为外国公司在华经营费用列支，也不计入雇员个人的工资、薪金所得缴纳： ①外国公司根据其本国有关法律的规定，按照雇员工资的一定比例提取，并向其本国 政府缴纳的失业保险金； ②外国公司按雇员工资的一下比例为雇员个人提取支付的储蓄金（亦称理财计划或储 蓄计划）； ③外国公司以雇员个人或雇员家属名义提取的集体人寿保险金。 （2）外国公司为其来华工作雇员实际支付的医疗保险费（包括牙医保险费），经主管 税务机关审核，属外国公司福利制度统一规定的，且数额合理，可暂免征收个人所得税。 5．根据国家税务总局国税函[ 号文的规定，对白俄罗斯航空公司派驻中国的 雇员（白俄罗斯国民）所取得的报酬，免征个人所得税。6．根据国家税务总局国税油发[1990]12 号文的规定，除现有规定已明确的以外，下 列项目经主管税务机关审核数额合理的，可不计入个人应税所得： （1） 外国石油公司在华机构实际支付给其在华工作的外籍雇员的管家费 （房屋维护费） ， 房屋、汽车变卖损失补贴，服务期满回国安家补贴等。 （2）外国石油公司在华机构为其在华工作的外籍雇员投保意外事故保险和伤残保险所 发生的支出。 （3）外国石油公司在华机构一次性支付给其在华工作的外籍雇员的提前退职工资，可 视为“退职费”，免征个人所得税。第八节 外籍人员个人所得税征收管理的具体规定一、劳务报酬发生时间的确定 根据财政部[1981]财税字第 185 号文的规定：关于对劳务报酬征税，如何确定发生时 间问题，对于劳务报酬所得，实现所得的时间应从纳税义务人取得时或者是支付单位支付 款项时，为所得的发生时间。 二、境外团体或个人在我国从事文艺及体育演出的征管规定 根据国家税务总局税发[ 号文的规定：对外国或港、澳、台地区演员、运动 员以个人名义在我国（大陆）从事演出、表演所取得的收入，应依照个人所得税法的有关 规定，按劳务报酬所得征收个人所得税。演员、运动员个人应缴纳的个人所得税，应以其 在一地演出所得报酬，依照个人所得税法的有关规定，在演出所在地主管税务机关申报缴 纳。属于劳务报酬所得的，在一地演出多场的，以在一地多场演出取得的总收入为一次， 计算征收个人所得税。 主管税务机关可以指定各承包外国、港、澳、台地区演出、表演活动的演出场、馆、 院或中方接待单位，在其向演出团体、个人结算收信中代扣代缴该演出团体或个人的各项 应纳税款。凡演出团体或个人未在演出所在地结清各项应纳税款的，其中方接待单位应在 对外支付演出收入时代扣代缴该演出团体或个人所欠应纳税款。对于未按本文有关规定代 扣代缴应纳税款的单位，应严格依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定予以处理。 各中方接待单位在对外签订演出或表演合同后的 7 日内，应将合同、资料报送各有关 演出、表演活动所在地主管税务机关，对于逾期不提供合同资料的，可依照企业所提税法 及有关法规予以处理。 三、个人所得税抵免的有关规定 根据《个人所得税法》第七条、《个人所得税法实施条例》第三十一条、第三十二条、 第三十三条的规定，纳税义务人从中国境处取得的所得，准予其在应纳税额中扣除除已在 境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不超过该纳税义务入境外所得依照本法规定计算的 应纳税额。已在境外缴纳的个人所得税税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，依 照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且已经实际缴纳的税额。依照税法规定计算的应纳税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，区别不同国 家或者地区和不同应税项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额； 同一国家或者地区内不同应税项目的应纳税额之和，为该国家或者地区的扣除限额。 纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照 前款规定计算出的该国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该 国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在 以且的纳税年度的该国家或地区扣除限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过五年。 纳税义务人申请扣除已在境外缴纳的个人所得税税额时，应当提供境外税务机关报填发的 完税凭证原件。 根据财政部[1981]财税字第 185 号文的规定： 1．纳税义务人在国外缴纳的所得税，可以在中国申请抵免的，是指在中国境外的所得 已在外国缴纳的所得税。对于来源于中国境内的所得，不属于中国凌晨外的所得，应当由 我国征税。如果纳税义务人对属于来源中国境内的所得而在外国纳了税，不得在我国申请 抵免。 2．纳税义务人在本国缴纳的税收，在中国申请抵免，只能按照中国税法规定税率计算 的应纳所税额内抵免。如果在国外缴纳的所得税额超过抵免限额的，不得给予抵免，也不 能结转达计算。 3． 纳税义务人如在国外缴纳的所得税额低于按照我国税法规定计算的抵免限额， 应将 差额部分税款在我国补交。但如外国所征税额抵于上述抵免限额的是由于生计费较多或其 他特殊原因所造成，在我国补交税款确有困难，可检附证明向当地税务机关申请减免，但 减免税的金额不得超过其应补交税款的差额。 （实例说明） 例一：某纳税人在同一纳税年度，从 A、B 两国取得应税收入。其中：在 A 国一公司任 了职，取得工资薪金收入 60000 元（平均每月 5000 元），因提供一项专利技术使用权，一 次取得特许权使用费收入 30000 元，该两项收入在 A 国缴纳个人所得税 5200 元，因在 B 国出版著作，获得稿酬收入（版税）15000 元，并在 B 国缴纳该项收入的个人所得税 1720 元。其抵扣计算方法如下： 1．A 国所纳个人所得税的抵减 按照我国税法规定的费用减除标准和税率，计算该纳税义务人从 A 国取得的应税所得 应纳税额，该应纳税额即为抵减额。 （1）工资、薪金所得。该纳税义务人从 A 国取得的工资、薪金收入，应每月减除费用 4000 元，其余额按 9 级超额累进税率表的适用税率计算应纳税额。每月应纳税额为： （）×10%（税率）-25（速算扣除数）=75（元） 全年应纳税额为：75×12（月份数）=900（元） （2）特许权使用费所得。该纳税义务人从 A 国取得的特许权使用费收入，应减除 20% 的费用后，按 20%的比例税率计算应纳税额，应为：30000×（1-20%）×20%（税率）=4800（元） 根据计算结果，该纳税义务人从 A 国取得应税所得在 A 国缴纳的个人所得税额的抵减 限额，为 5700 元（900+4800）。其在 A 国实际缴纳个人所得税 5200 元，抵于抵减限额， 可以全额抵扣，并需在中国补缴差额部分的税款，计 500 元（）。 2．B 国所纳个人所得税的抵减 按照我国税法的规定，该纳税义务人从 B 国取得的稿酬所得在 B 国实际缴纳个人所得税 1720 元，超出抵减限额 40 元，不能在本年度扣除，但可以在以后五个纳税年度的该国减 除限额的余额中补减。 综合上述计算结果，该纳税义务人在本纳税年度中的境外所得，应在中国补缴个人所 得税 500 元。 其在 B 国缴纳的个人所得税未抵减完的 40 元， 可按我国税法规定前提条件下 在以后年度该国的抵减限额内补减。 四、外籍个人纳税申报地点及申报时间的规定 1．根据国家税务总局国税发[ 号文的规定：在中国境内无住所而在一个纳税 年度中在中国境内连续或累计居住超过 90 日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或 累计居住超过 183 日但不满一年的个人，每月应纳的税款应按税法规定的期限申报缴纳。 其中，取得的工资薪金所得是由境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担的个人，事先 可预定在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过 90 日或在税收协定规定的期间 连续或累计居住超过 183 日的，其每月应纳的税款应按税法规定的期限申报缴纳；对事先 不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期间连续或累计居住超过 90 日或 183 日 的， 可以待达到 90 日或 183 日后的次月 7 日内， 就其以前月份应纳纳的税款一并申报缴纳。 2．根据财政部[1981]财税字第 185 号文规定：外国人在中国境内工作、提供劳务，从 国外雇主取得的所得，按税法规定应在其工作或提供劳务所在地征税。对纳税义务人在几 个地方工作，经研究，纳税义务人在中国境内工作、提供劳务，时间超过 90 天，其从国外 雇主取得的所得，应按规定在其工作或提供劳务所在地征税，如果其工作或提供劳务地点 不只一地，可在税法规定申报日期内向工作地的税务机关报缴税款；也可向工作地税务机 关申请，固定每月在该地缴税。 3．根据财政部、国家税务总局[1988]财税外字 059 号文的规定：对临时来华人员的居 住天数，应从其入境之日起计算，其离境之日可以不算在内。 临时来华人员事先能够预定居住日期超过 90 天的， 可以由其按照税法规定的缴纳的税 款；对事先不能预定居住日期超过 90 天的，可以待其居住日期预计要超过 90 天或实际超 过 90 天时，再由其申报纳税。采取超过 90 天时再申报纳税的，其应缴纳的税款，应自超 过 90 天的次日起，7 日内缴纳。最后一天如果是中国的节假日，可以顺延。 4．临时来华人员应缴纳的个人所得税，应在其工作或提供劳务的所在地缴纳。如果该 人员在几个地方工作或提供劳务，应以税法所规定的申报纳税的日期为准，以何地到达申 报纳税的日期，即在何地申报纳税。但可准许其提出申请，经批准后，固定在一个地方纳 税。五、外籍个人申报时应出具的证明 根据财政部、国家税务总局（86）财税外字第 027 号文的规定：一切纳税义务人，在 申报个人所得税时，都应按照税法规定如实申报其在中国境内和境外雇主取得的收入，并 向税务机关报送派遣公司单位开具的原始明细工资单（书）（包括奖金、津贴证明资料）， 或提供派遣公司、单位委托在中国注册会计师出具的证明。对一些国家的纳税义务人，还 应提供“海外驻在规定”、“出差规定”等与征税有直接关系的必要的证明资料。税务机 关和主管人员对纳税义务人申报的“纳税申报表”和提供的有关证明资料，应负责保密， 不得对外泄露。 根据国家税务总局国税函发[ 号文规定：税务机关在核实个人申报的境外工 作期间时，可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外机构作职的证明，或者企业在境外 设有营业场所的项目合同及派往该营业场所工作的证明。 由中国境内和境外企业、机构支付或负担的工资薪金申报纳税的个人，应如实申报工资薪 金数额及在中国境内的工作期间，并提供支付工资证明及必要的公证证明和居住时间的有 效凭证。居住时间的有效凭证，包括护照、港澳同胞还乡证、台湾同胞提供“往来大陆通 行证”以及主管税务机关认为有必要提供的其他证明凭据。
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